요지

1차 관련소송은 이 사건 증여계약의 표력 여부가 직접적인 쟁점으로 다루어졌고, 그 판결에서는 원고들 앞으로 경료된 소유권이전등기는 무효의 등기로서 그 추정력이 번복된다고 명시적으로 판단함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. 11. 10. 원고들에 대하여 한 증여세경정청구 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용

제1심에서 제출된 증거들에다가 이 법원에 새로이 제출된 증거들(갑 제13 내지 35호증, 가지번호 포함)을 보태어 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다. 이에 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 아래와 같이 고치거나 추가하고 원고들이 항소이유로 강조하거나 새로이 한 주장에 대한 판단을 다음 제2항에 추가하는 외에는 제1심판결 이유의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

○ 제1심판결 제6쪽 제10행의 ⁠‘처리되었다고’를 ⁠‘처리되었다는 취지로’로 고친다.

2. 추가판단

가. 원고들의 주장 요지

(1) 후발적 경정청구 사유 발생 시점에 대한 주장

(가) 말소등기 경료일인 2017. 8. 7. 경정청구 사유가 발생했다는 주장

권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산인 부동산에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하고 증여세를 납부하였다가 이후에 당초 취득 원인이 된 증여계약이 효력 없음을 이유로 그 소유권이전등기를 말소하라는 취지의 판결이 확정된 경우, 그 소유권이전등기의 말소등기가 경료된 때에 비로소 ⁠‘과세표준 및 세액의계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의해 다른 것으로 확정’되었다고 할 것이다. 따라서 이 사건의 경우 실제로 원고들 명의의 소유권이전등기의 말소등기가 경료된 때인 2017. 8. 7.에야 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 후발적 경정청구 사유가 발생하였다고 보아야 하고, 원고들은 그를 안 때로부터 3개월이 경과하기 이전임이 역수상 명백한 2017. 5. 22. 이 사건 증여세 경정청구를 하였으므로 이 사건 소는 적법하다.

(나) 2차 관련소송 확정일인 2017. 2. 23. 경정청구 사유가 발생했다는 주장

△ 1차 관련소송에서 ⁠‘이 사건 자필유언’의 유효 여부는 그 이유에서 판단되었을 뿐이므로 그에 관하여 기판력이 발생하지 않았던 점, △ 1차 관련소송의 확정판결에서 AAA의 7/21 지분 중 1/21 지분에 대하여만 판단이 이루어졌으므로 적어도 아무런 판단이 없는 AAA의 나머지 지분 6/21에 대하여는 경정청구 사유가 발생했다고 볼 수 없는 점, △ BBB에게 이 사건 부동산에 대한 소유권이전등기를 경료하라는 대법원 판결인 2차 관련소송의 판결 확정일을 경정청구 사유 발생일로 보는 것이 국세기본법이 제45조의2 제2항 제2호에서 ⁠‘소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때’를 경정청구 사유로 규정하고 있는 취지에도 부합하는 점, △ 2차 관련소송에서도 이 사건 자필유언의 유효 여부가 주요한 쟁점으로 다투어진 점 등을 종합하면 2차 관련소송 확정일인 2017. 2. 23. 에야 비로소 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 경정청구 사유가 발생하였다고 할 것이다. 따라서 2차 관련소송에 따른 판결이 확정되었음을 안 때로부터 3개월이 경과하기 이전에 이 사건 증여세 경청구를 하였으므로 이 사건 소는 적법하다.

(2) 기타 주장

원고들은, 망인 사망 3년 전인 2007. 7. 22.부터 이 사건 부동산에 관하여 소유권이전등기를 하고 그에 따른 증여세를 납부하였으며, 그 이후 평온·공연하게 위 부동산을 관리하여 오다가 제1, 2차 관련소송에서 연달아 패소함에 따라 소유권을 상실하게 되었다. 이러한 사정을 고려하면, 제1, 2차 관련소송에 따른 판결로 인하여 이 사건 부동산을 증여받은 바 없게 된 원고들에게 국가가 결과적으로 증여세를 부당이득한 것이므로 이를 반환하여 주는 것이 신의성실(국세기본법 제15조), 실질과세(같은 법 제14조 제2항), 공평과세(같은 법 제18조 제1항), 소급과세 금지(같은 법 제18조 제3항)와 같은 원칙에 부합한다. 이와 달리 본 이 사건 통지는 위 각 원칙에 위반하여 위법하다.

나. 후발적 경정청구 사유 발생 시점에 대한 판단

(1) 관련법리

국세기본법 제45조의2 제2항에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는바, 여기서 말하는 후발적 경정청구사유중 법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 ⁠‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’는 최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740 판결 등 참조).

(2) 판단

앞서 본 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살핀다. BBB가 1차 관련소송에 따른 상고심 판결이 선고·확정되기 전에 2차 관련소송을 제기하여 CCC과 AAA을 상대로 이 사건 부동산 중 3/7 지분(CCC의 상속분) 및 2/7 지분(원고 AAA의 상속분)의 유증에 따른 소유권이전등기를 구한 사실은 인정된다.

그러나 위 인용부분에서 본 바와 같은 인정사실, 거시한 증거들에다가 을 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지들을 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 1차 관련소송에 따른 판결이 확정됨으로써 이 사건 증여세의 근거가 된 이 사건 증여계약의 효력이 없음이 확정되었다고 할 것이고, 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 경정청구 사유에 해당한다. 그렇다면 원고들로서도 1차 관련소송의 상고심 판결을 송달받음으로써 이 사건 증여계약의 효력이 없다는 판단이 확정된 사실을 알 수 있었다고 봄이 상당한바, 이 사건 경정청구는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호가 정한 후발적 경정청구 사유가 발생한 것을 안 날로부터 3개월을 도과하여 청구된 것이라 할 것이므로 이를 위 각 증여세에 대한 후발적 경정청구로서 적법하다고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 모두 이유 없다.

○ 원고들은 2007. 7. 20. 이 사건 부동산의 각 1/3 지분에 관하여 원고들 명의로 이 사건 증여계약을 원인으로 하는 소유권이전등기를 경료하였고, BBB는 1차 관련 소송에서 이 사건 증여계약 및 유언공정증서가 무효임을 이유로 원고들에게 위 각 소유권이전등기의 말소등기를 구하였다. 그에 따라 1차 관련소송에서는 이 사건 증여계약의 효력 여부가 직접적인 쟁점으로 다루어졌고, 그 판결에서도 ⁠‘이 사건 증여계약서는 망인의 증여의사 없이 임의작성된 것으로서 무효라고 봄이 상당’하므로 이 사건 증여계약서에 터 잡아 원고들 앞으로 경료된 소유권이전등기는 등기원인 없이 경료된 무효의 등기로서 그 추정력이 번복된다고 명시적으로 판단함으로써 이 사건 증여계약의 효력이 없다는 분명한 판단이 이루어졌다.

○ 아래와 같은 사정들에 비추어보면 1차 관련소송에서 이루어진 위와 같은 명시적인 판단에도 불구하고 2차 관련소송에 따른 판결이 확정될 때까지 이 사건 증여세의 근거가 된 이 사건 증여계약의 효력 등이 달리 확정되지 않았다거나 원고들이 이 사건 증여세의 과세표준 및 세액 등이 달리 확정되는 것으로 인식하기 어려웠다고 볼 수 없다.

① BBB는 이 사건 증여계약의 효력이 없음을 이유로 그에 터잡은 원고들의 소유권이전등기를 말소하기 위하여 1차 관련소송을 제기하였고 그에 따라 이 사건 증여계약의 당사자가 아닌 CCC은 1차 관련소송의 피고로 삼지 아니하였다. 그 결과 위 소송에서는 이 사건 자필유언으로 이루어진 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 구할 수 없었고, BBB로서는 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 구하고자 공동상속인인 CCC과 원고 AAA을 피고로 별도로 2차 관련소송을 제기하게 되었던 것으로 보인다¹⁾.

1) 유언의 집행은 유언집행자에 의해 이루어질 것인데, 유언자는 유언으로 유언집행자를 지정하거나 그 지정을 제3자에게 위탁할 수 있고, 그로 인한 지정유언집행자가 없는 경우에는 상속인이 유언집행자가 된다(민법 제1095조). 상속인이 유언집행자가 되는 경우를 포함하여 유언집행자가 수인인 경우에는, 유언집행자를 지정하거나 지정위탁한 유언자나 유언집행자를 선임한 법원에 의한 임무의 분장이 있었다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 유증 목적물에 대한 관리처분권은 유언의 본지에 따른 유언의 집행이라는 공동의 임무를 가진 수인의 유언집행자에게 합유적으로 귀속되고, 그 관리처분권 행사는 과반수의 찬성으로써 합일하여 결정하여야 하므로(민법 제1102조), 유언집행자가 수인인 경우 유언집행자에게 유증의무의 이행을 구하는 소송은 유언집행자 전원을 피고로 하는 고유필수적 공동소송으로 봄이 상당하다(대법원 2011. 6. 24. 선고 2009다8345 판결 참조).

② 1차 관련소송과 달리 2차 관련소송에서 BBB는, 이 사건 자필유언이 유효함을 주장하며 공동상속인인 원고 AAA과 CCC을 상대로 유증의무의 이행을 구하였으므로 2차 관련소송의 직접적인 쟁점은 이 사건 자필유언의 효력 유무라 할 것이다(2차 관련소송에서 원고 AAA이 이 사건 증여계약을 근거로 이 사건 자필유언의 효력을 다투었고 그에 따라 이 사건 증여계약에 대한 판단이 일부 이루어지긴 하였지만 그를 이유로 달리 볼 것은 아니다).

③ BBB는 2차 관련소송에서 원고 EEE에 대하여는 망인 명의의 예금계좌에서 임의로 금원을 인출한 것에 대한 손해배상만을 구하였을 뿐이고, 특히 원고 DDD은 2차 관련소송의 피고로 되지도 아니하였던바, 원고 EEE, DDD이 2차 관련소송에 따른 판결을 이유로 후발적 경정청구를 할 수 있다고 단정하기도 어렵다.

○ 국세기본법상 경정청구기간을 규정한 취지는 조세법률관계의 조속한 확정을 도모하고 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태로 방치하지 않기 위함이라고 할 수 있을 것인데, 이와 같은 규정 취지에다가 1차 관련소송에서 다투어진 내용 및 판결 내용 등에 비추어 보면 원고들에게 1차 관련소송의 상고심 판결이 선고될 무렵부터 3개월 이내에 경정청구를 하도록 요구하는 것이 가혹하다고도 볼 수 없다.

○ △ 1차 관련소송 항소심에서 AAA의 7/21 지분 중 6/21 지분에 관하여 판단이 이루어지지 않은 이유는, 법원이 위 지분에 대하여 이 사건 증여계약의 효력을 달리 보았기 때문이 아니라 BBB가 그 청구를 감축하였기 때문임에 불과한 점, △ BBB가 그와 같이 청구를 감축한 이유는 감축한 부분에 대하여 이 사건 증여계약이 유효하다고 보았기 때문이 아니라 오히려 이 사건 증여계약이 무효임을 전제로 이 사건 자필 유언에 따른 소유권이전등기를 구하기 때문인 것으로 보이는 점, △ 1차 관련소송의 제1심부터 상고심에 이르기까지의 판결에서 이 사건 증여계약의 효력에 관해 AAA의 위 6/21 지분과 나머지 1/21 지분을 구분하여 달리 취급하였다고 보이지도 않는 점 등에 비추어 보면, 1차 관련소송에서 AAA의 위 6/21 지분에 대한 소유권이전등기의 말소등기절차를 이행하라는 판단이 이루어지지 않았다는 것만으로는 1차 관련소송에 따른 판결이 확정되었음에도 불구하고 이 사건 증여계약의 효력이 있다고 볼 수 없다.

○ 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 경정청구 사유는, ⁠‘최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’ 발생하고, 그 사유를 안 때로부터 3개월 내에 경정청구를 하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 같은 문언에다가 △ 소송에 따른 집행까지 모두 완료될 때를 기다려 경정청구를 할 수 있도록 하는 것은 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 둘 위험을 야기할 수 있는 점, △ 과세표준 및 세액의 산출 근거가 된 거래에 관하여 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 거래의 존재여부 등을 다르게 판단하는 판결이 확정된 경우, 그 판결에 따른 집행이 완료되기 전이라 하더라도 이미 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 되었다고 볼 수 있는 점, △ 이미 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 되었음이 확정판결에 의하여 확인된 경우에는 그 판결에 따른 집행이 완료되기 전에라도 경정청구를 할 수 있도록 하는 것이 납세의무자의 조속한 구제를 위하여도 타당한 점, △ 말소등기 경료일로부터 경정청구기간이 기산된다는 원고들의 주장에 의하는 경우, BBB의 말소등기 신청시기에 따라 경정청구기간이 달라지는 불합리한 결과를 초래하는 점 등을 보태어보면, 말소등기 경료일인 2017. 8. 7.부터 경정청구기간이 기산된다는 원고들의 주장도 받아 들일 수 없다

다. 기타 주장에 대한 판단

(1) 이 사건 경정청구가 경정청구 기간을 도과하여 이루어졌다고 보는 것이 신의성실의 원칙에 위반되었다는 주장에 관하여 본다.

국세기본법 제15조는 신의성실의 원칙을 규정하고 있는데, 일반적으로 조세법률

관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009. 10. 29. 선고 2007두7741 판결 등 참조). 이러한 요건에 관한 주장ㆍ증명책임은 납세자에게 있다(대법원 1992. 3. 31. 선고 91누9824 판결 등 참조). 한편 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이므로, 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두5940 판결 등 참조).

이 사건 통지는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 규정에 따라 이 사건 경

정청구를 거부한 것으로 적법하다는 것은 앞서 본 바와 같고, 1차 관련소송의 상고심 판결이 선고된 이후에 원고들이 경정청구를 하였다고 볼 증거가 없을 뿐만 아니라 원고들 주장이나 제출 증거만으로는 1차 관련소송에 따른 판결이 확정되었음에도 ⁠‘2차관련소송에 따른 판결까지 확정된 이후’ 혹은 ⁠‘1차 관련소송에 따른 말소등기가 완전히 경료된 이후’에야 비로소 원고들이 이 사건 증여세에 대하여 경정청구를 할 수 있다는 피고의 공적인 견해표명이 존재하였다거나 원고들이 이에 대하여 보호가치 있는 신뢰를 형성하였다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 통지가 신의성실의 원칙을 위반한 것이 라고 볼 수 없으므로 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 원고들의 나머지 주장, 즉, 실질과세, 공평과세, 소급과세 금지 원칙 위반 주장에 관하여 본다. 원고들의 주장 및 제출 증거들을 모두 종합하더라도, △ 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호는 과세관청으로서 반드시 준수하여야 할 규정이고, 피고는 위 규정에 따라 이 사건 경정청구를 거부한 것인 점, △ 1차 관련소송에 따른 판결이 확정되었음에도 2차 관련소송에 따른 판결까지 확정된 시점 혹은 1차 관련소송에 따라 말소등기까지 경료된 시점부터 경정청구기간이 기산한다고 볼만한 법령해석 내지 관행이 있었다고 보기 어려운 점, △ 원고들은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에 대한 임의의 해석을 바탕으로 만연히 경정청구기간 내에 경정청구를 하지 않았던 것으로 보이는 점 등에 비추어보면 이 사건 통지가 위 각 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다. 따라서 위 각 주장들도 받아들이지 않는다.

3. 결 론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 기각하여야 하는바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 이에 대한 원고들의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2021. 01. 15. 선고 서울고등법원 2020누36771 판결 | 국세법령정보시스템