요지

원고는 상속개시일 현재 쟁점 아파트의 1/2 지분권자로서 구 상증세법 제23조의2 제1항 제3호에서 정한 무주택자에 해당한다고 볼 수 없고, 관련 법령 규정에서 위 제3호 요건에 대한 예외를 정하고 있지 않으므로 동거주택 상속공제 대상이 아님

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 4. 19. 원고들에게 한 상속세 283,832,305원의 부과처분 중 124,874,809

원을 초과하는 부분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들과 KKK는 2017. 9. 16. 사망한 HHH(이하 ⁠‘망인’)의 자녀들로 망인의 공동상속인이다. 망인의 상속재산은 아래와 같고, 원고들과 KKK는 아래와 같이 상속재산에 관한 협의분할을 하였으며, 이에 대해 원고 AAA는 2018. 3. 31. 상속재산가액을 1,462,247,200원, 상속세 과세가액을 1,247,247,200원, 납부세액을 147,101,969원으로 하여 상속세 과세표준 및 세액을 신고․납부하였다.

나. 피고는 원고들에 대한 상속세 조사를 실시하여, 원고들이 ① 공동주택가격으로 신고한 서울 □□구 □□동 101동 1301호(연번 1, 이하 ⁠‘이 사건 아파트’)의 상속재산가액 720,000,000원(1/2 지분)을 부인하고, 같은 동 아파트인 101동 202호(이하 ⁠‘202호 아파트’)의 2017. 9. 12.자 매매사례가액 927,500,000원을 적용하고, ② 개별공시지가로 신고한 파주시 □□면 70, 74, 477 소재 각 토지(연번 2, 3, 4, 이하 ⁠‘이 사건 토지’)의 상속재산가액 합계 196,656,000원을 부인하고 평가기간 내의 매매사례가액 225,000,000원을 적용하기로 하여, 2018. 11. 12. 원고들 및 KKK에게 2017. 9. 16. 상속분 상속세 92,918,100원을 추가로 결정․고지하였다(이하 ⁠‘1차 부과처분’).

다. 원고 AAA는 1차 부과처분에 불복하여 2018. 12. 27. 이의신청을 제기하였는데, 2019. 2. 25. 이의신청이 기각되었다.

라. 이후 피고는 이 사건 아파트의 상속재산가액에 관하여 202호 아파트의 매매사례가액을 부인하고, 이 사건 아파트와 같은 동 아파트인 101동 1402호(이하 ⁠‘1402호 아파트’)의 2017. 6. 29.자 매매사례가액 1,030,000,000원을 적용하기로 하여, 2019. 4. 19. 원고들 및 △△에게 2017. 9. 16. 상속분 상속세 43,812,220원을 추가로 결정․고지하였다(이하 ⁠‘2차 부과처분’이라고 하고, 1, 2차 부과처분을 합쳐서 ⁠‘이 사건 부과처분’이라 한다).

마. 원고들은 2019. 6. 3. 이 사건 부과처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2019. 9. 25. 심판청구가 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 7, 8. 9, 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장¹⁾

1) 원고 AAA는 망인과 19년 4개월 동안 동거하였으므로 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’) 제23조의2 제1항에 따라 상속주택가액의 일부가 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다. 상속개시일 당시 원고 AAA가 이 사건 아파트의 1/2 지분을 소유하고 있기는 하나, 망인이 단독으로 소유하고 있던 종전 주택이 재개발되면서 위 원고가 망인에게 이 사건 아파트를 취득하기 위한 재개발 분담금, 양도소득세 등을 납부할 돈을 대여해주었고, 이에 대해 증여세가 부과된다고 하여 어쩔 수 없이 위 원고와 망인이 이 사건 아파트에 관하여 1/2 지분씩 소유권보존등기를 하게 된 것인바, 원고 AAA의 의사와 상관없이 진행된 재개발로 인하여 부득이 공동지분을 소유하게 되었으므로, ’무주택 요건‘의 예외가 인정되어야 한다.

2) 가) 202호 아파트는 이 사건 아파트와 비교할 때 그 기준시가의 차이가 5%가 넘어서 그 매매사례가액을 이 사건 아파트의 평가금액으로 삼기에 부적절하므로, 원고들이 신고한 대로 기준시가 720,000,000원을 이 사건 아파트의 평가가액으로 삼아야 한다.

나) 원고들이 1차 부과처분에 관한 이의신청을 하면서 이 사건 아파트의 평가가액 산정이 부당하다는 취지로 다투지 않았다면 피고가 추가로 2차 부과처분을 하지 않았을 것이므로, 피고가 원고들에게 불리하게 1402호 아파트의 매매사례가액을 이 사건 아파트의 평가가액으로 적용한 것은 ’이의신청으로 인하여 납세자에게 더 불리한 결정을 하지 않는다‘는 원칙에 반하므로 위법하다²⁾.

3) 이 사건 토지는 협의분할에 의해 원고 BBB에게 상속되었다가 원고 AAA에게 서류상 매도하는 것으로 하면서, 그 거래금액을 임의로 225,000,000원으로 신고한 것일 뿐 실제 매매대금이라고 볼 수 없으므로, 위 금액은 일반적인 매매사례가액이라고 볼 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 망인은 1999. 7. 29. 배우자 XXX의 사망으로 상속받은 서울 □□구 □□동 빌라 13동 1호를 소유하고 있었는데, 위 빌라가 재건축되어 이 사건 아파트를 분양받게 되었다.

2) 원고들은 이 사건 아파트의 평가가액 산정의 위법성을 다투면서 1차 부과처분의 매매사례가액 적용의 위법성만 주장하고 2차 부과처분의 매매사례가액 적용의 위법성에 대해 구체적으로 주장하고 있지 않으나 위와 같은 이유로 2차 부과처분으로 증액된 부분이 취소되어야 한다고 다투고 있으므로, 위와 같이 주장을 정리한다.

2) 위 빌라의 재건축 과정에서 원고 AAA는 2003. 8. 30. 이 사건 아파트를 분양받기 위해 필요한 분담금 390,000,000원과, 2005. 3. 21. 양도소득세 납부를 위한 100,200,000원을 각각 망인에게 대여하였다.

3) 망인은 2005. 12. 5. 원고 AAA에게 재건축되는 부동산의 취득권리의 일부 지분을 양도하였다는 내용으로 2006. 5. 31. 양도소득세를 신고를 하였고, 망인과 원고 AAA는 2006. 2. 22. 이 사건 아파트에 관한 각 1/2 지분에 대하여 소유권보존등기를 경료하였다.

4) 망인과 원고 AAA는 2009. 3. 12.부터 망인의 사망시까지 이 사건 아파트에서 같이 거주하였다.

5) 망인의 사망으로 인한 상속개시일인 2017. 9. 16. 전후 6개월 이내에 이 사건 아파트와 같은 단지 내, 같은 전용면적인 아파트에 관하여 이루어진 매매사례의 내용은 다음과 같다.

6) 원고 AAA는 2018. 2. 21. 원고 BBB로부터 이 사건 토지를 매매대금 합계 225,000,000원에 매수하는 매매계약을 체결하고, 2018. 3. 12. BBB의 계좌로 위 금액을 송금하였다.

7) 원고 BBB는 2018. 3. 13. 피고로부터 ’이 사건 토지 매각자금이 225,000,000원이다‘는 내용의 부동산 매각자금 확인서³⁾를 발급받았다.

[인정근거] 앞서 거시한 증거, 을 제3. 7, 8, 9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 동거주택 상속공제 적용대상인지 여부

가) 구 상증세법 제23조의2 제1항에 의하면, 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 ① 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하고(제1호), ② 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당하며 ⁠(제2호), ③ 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 경우(제3호)에는 5억 원을 한도로 하여 상속주택가액의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

나) 위 인정사실에 의하면, 원고 AAA는 상속개시일 현재 이 사건 아파트의 1/2 지분권자로서 구 상증세법 제23조의2 제1항 제3호에서 정한 무주택자에 해당한다고 볼 수 없으므로 위 규정에 의한 동거주택 상속공제 적용대상에 해당하지 않고, 관련 법령 규정에서 위 제3호 요건에 대한 예외를 정하고 있지 않으므로, 원고들이 주장하는 사정만으로는 구 상증세법 제23조의2 제1항에 따라 상속세 과세가액을 공제받을 수 있다고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 아파트 평가가액 산정의 위법 여부

가) 1402호 아파트의 매매가액을 이 사건 아파트의 시가로 볼 수 있는지 여부

(1) 구 상증세법 제60조에 의하면, 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가(時價)에 따르고(제1항), 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며(2항), 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다(3항). 구 상속세 및 증여세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’) 제49조에 의하면 ⁠‘평가기준일 전후 6개월(평가기간)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에 확인되는 가액’을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 인정하고(제1항), 이 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다(제4항). 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2018. 3. 19. 기획재정부령 658호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행규칙’) 제15조 제3항에 의하면, 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격이 있는 공동주택의 경우, ① 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지 내에 있고, ② 평가대상 주택과 주거전용면적의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내이며, ③ 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 경우 구 상증세법 시행령 제4항에 따른 ⁠‘해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산’이라고 본다.

(2) 피고가 1차 부과처분을 할 때는 202호 아파트의 매매사례가액을, 2차 부과처분을 할 때는 1402호 아파트의 매매사례가액을 각각 적용하여 이 사건 아파트의 상속재산가액을 평가한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 앞서 인정한 사실에서 드러나는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 202호 아파트의 공동주택가격과 이 사건 아파트의 공동주택가격의 차이비율은 5%를 초과하는 반면, 1402호 아파트의 공동주택가격의 차이비율은 5% 이내이므로, 202호 아파트보다는 1402호 아파트가 이 사건 아파트와 그 유사성이 더욱 큰 재산으로 보이는 점, ② 202호의 아파트는 저층에 위치하고 있는 반면, 이 사건 아파트와 1402호 아파트는 고층에 위치하고 있는바, 일반적으로 저층에 위치한 공동주택보다 고층에 위치한 공동주택이 선호되어 매매가액을 높게 형성되어 있는 점 등을 고려하면, 피고가 202호 아파트의 매매가액이 아닌 1402호 아파트의 매매가액을 이 사건 아파트의 시가로 보아 이 사건 부과처분은 한 데에 어떠한 위법이 있다고 할 수 없다.

한편, 원고는 이 사건 아파트의 기준시가를 이 사건 아파트의 평가가액으로 삼아야 한다고 주장하나, 구 상증세법 제60조 제3항의 규정에 따르면 구 상증세법 제61조 등에 규정된 방법으로 평가한 보충적 평가방법에 따른 가액은 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 상속재산의 평가가액이 될 수 있는 이상, 이 사건 아파트의 시가가 존재하는 이 사건에서는 원고들 주장의 기준시가가 이 사건 아파트의 평가가액이 될 수 없다.

나) 불이익변경금지 원칙에 어긋나는 처분인지 여부

국세기본법 제79조 제2항은 ⁠‘조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 심판 청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다’고 규정하고 있고, 이러한 불이익변경금지 원칙은 명문의 규정이 없는 이의신청의 경우에도 적용된다. 그러나 불이익변경금지 원칙은 이의신청결정의 주문 내용이 이의신청 대상인 과세처분보다 이의신청인에게 불이익한 경우에 적용되는 것으로서 당해 불복절차에서의 결정이 불복대상 처분보다 청구인에게 불이익을 할 수 없다는 의미에 불과하고, 과세관청으로서는 부과제척기간이나 소멸시효가 경과하지 아니한 범위 내에서는 이의신청결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정 결정하는 등의 방법으로 새로운 부과처분을 할 수 있다(대법원 2007. 11. 16. 선고 2005두10675 판결 등 참조).

앞서 본 사실을 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 1차 부과처분에 불복하여 원고 AAA가 제기한 이의신청에 관하여 기각결정이 내려진 이상 이러한 기각결정이 1차 부과처분에 비하여 원고 AAA에게 불리한 결정에 해당한다고 볼 여지가 없고, 피고는 국세심사위원회의 심의 과정에서 드러난 오류를 바로잡아 2차 부과처분을 한 것에 불과하므로, 이 사건 부과처분이 불이익변경금지 원칙에 어긋나는 처분이라고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 이 사건 토지 평가가액 산정의 위법 여부

가) 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 의하면 평가기준일 전후 6개월 이내에 매매가격이 있는 경우는 이를 시가로 인정할 수 있는데, 다만 이 경우에도 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 제외하도록 하고 있다(제1호 가목).

나) 앞서 본 처분의 경위와 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 이 사건 토지의 개별공시지가 합계액은 196,656,000원(= 77,760,000원 ＋ 101,024,000원 ＋ 17,872,000원)이고, 상속개시일로부터 6개월 이내에 체결된 원고들 사이의 매매계약에서 정한 이 사건 토지의 매매가액은 225,000,000원인 점, 매수인인 원고 AAA가 실제로 위 금액을 원고 BBB에게 송금하고 부동산 매각자금을 국외로 반출하기 위한 서류를 발급받은 점을 종합하여 보면, 원고들 사이의 이 사건 토지의 매매는 실제로 이루어진 것으로 보아야 하고, 특수관계인인 원고들이 정한 위 매매가액이 객관적으로 부당하다고 인정할 만한 사정도 보이지 않으므로, 피고가 위 매매가액을 이 사건 토지의 시가로 인정하여 한 이 사건 부과처분은 적법하다. 따라서 원고들의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) 원고들의 2021. 6. 29.자 최종 청구취지 및 청구원인 변경신청서에 의하면, 원고들이 취소를 구하는 부분이 ⁠‘동거주택 상속공제액 158,957,496원’이라고 기재하고 있어서, 첫 번째 주장 외에 나머지 주장을 유지하는지 명확하지 않으나, 명시적으로 종전 주장을 철회하지 않았으므로 나머지 주장에 대해서도 그대로 판단한다.

2) 원고들은 이 사건 아파트의 평가가액 산정의 위법성을 다투면서 1차 부과처분의 매매사례가액 적용의 위법성만 주장하고 2차 부과처분의 매매사례가액 적용의 위법성에 대해 구체적으로 주장하고 있지 않으나 위와 같은 이유로 2차 부과처분으로 증액된 부분이 취소되어야 한다고 다투고 있으므로, 위와 같이 주장을 정리한다.

3) 재외동포가 부동산 처분대금 등 국내재산을 국외로 반출할 경우 필요한 입증서류로서, 부동산 매각자금은 실지거래가액인 양도가액에서 해당 부동산의 채무액 및 양도와 관련된 제세공과금, 양도비 등을 공제한 금액으로 한다(상속세 및 증여세 사무처리규정 제54조, 외국환거래규정 제4-7조 참조).

출처 : 서울행정법원 2021. 08. 27. 선고 서울행정법원 2019구합90807 판결 | 국세법령정보시스템