요지

벤처기업 출자에 대한 과세특례 요건중 특수관계 부존재 해당여부는 출자의 원인행위와 그 이행 또는 효력 발생시 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 출자의 원인행위시를 기준으로 판단하여야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2018. 6. 15. 원고에 대하여 한 2015년 귀속 양도소득세 000원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 제1심 판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 아래와 같이 제1심 판결서 중 일부를 수정하고 당심에서의 피고의 주장에 대하여 추가로 판단하는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

[수정하는 부분]

○ 제1심 판결서 제2면 제4행 내지 제9행을 아래 글상자 안의 기재와 같이 고친다.

가. 주식회사 AAA(이하 ⁠‘AAA’이라 한다)의 주주들이었던 원고를 비롯한 10명은 2011. 11. 4. 주식회사 CCC(이하 ⁠‘CCC’라 한다)와 사이에 CCC가 발행하는 주식 합계 250,000주를 합계 000원에 인수하기로 하는 신주인수계약을 체결하고, 같은 날 그들이 보유한 AAA 주식 합계 85,000주(총 발행주식 중 57.39%)를 CCC에 대금 합계 000원에 매도하기로 하는 주식매매계약을 체결하였다. 위 신주인수계약과 주식매매계약 중 원고에 관한 부분을 보면, 원고는 CCC가 발행하는 주식 97,547주를 000원에 인수하기로 하고, 그가 보유하는 AAA 주식 33,166주(총 발행주식 중 22.39%)를 CCC에 매도하기로 하였다(이하 위 신주인수계약과 주식매매계약 중 원고에 대한 부분을 각 ⁠‘이 사건 신주인수계약’,‘이 사건 주식매매계약’으로 부른다). 한편 2011. 11. 4. CCC와 DDD은 CCC가 DDD이 보유하는 AAA 주식48,120주(총 발행주식 중 42.61%)를 000원에 매수하는 내용의 주식매매계약을 별도로 체결하였다. 이와 같이 CCC는 2011. 11. 4. AAA 발행주식 100%를 매수하는 주식매매계약을 체결하였다.

○ 제1심 판결서 제2면 제15행의 ⁠“1.5555139”를 ⁠“1.5555137”로 고친다.

○ 제1심 판결서 제3면 아래에서 제3행의 ⁠“을 제1호증”을 ⁠“을 제1, 4호증”으로 고친다.

○ 제1심 판결서 제6면 제8행 내지 제9면 제2행을 아래 글상자 안의 기재와 같이 고친다.

2) 특수관계 부존재 여부

가) 구 조세특례제한법 시행령 제13조 제1항 제2호는 이 사건 과세특례의 적용요건으로 ⁠‘개인이 그와 소득세법 시행령 제98조 제1항 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항의 규정에 의한 특수관계가 없는 벤처기업에 대하여 행한 출자일 것’을 들고 있는바, 이 사건 과세특례 및 관계 법령의 내용, 체계 및 취지 등을 종합하여 알수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 출자의 원인행위와 그 원인행위에 따른 출자의 이행 또는 효력 발생 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 출자의 원인행위시를 기준으로 특수관계가 존재하는지 여부를 판단해야 한다고 보는 것이 타당하다.

① 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조).

② 일반적으로 ⁠‘출자’라 함은 ⁠‘자본의 증가를 위한 금전 등의 출연행위’를 의미하고, 구 조세특례제한법 제13조 제2항, 제14조 제1항 본문 및 제4호, 제8항 등의 규정에 비추어 보더라도 이 사건 과세특례 규정에서의 ⁠‘출자’는 자본의 납입 내지 출연을 의미한다고 볼 수 있다. 그러나 이러한 출자는 통상적으로 출자계약 또는 주식인수계약과 같이 그러한 출자의무를 발생시키는 원인행위의 이행으로서 행하여지고, 이 사건 과세특례 규정에서는 이러한 경우 특수관계의 유무를 판단하는 기준시점을 그러한 출자의 원인행위가 이루어지는 시점으로 볼 것인지, 또는 그 이행으로서 실제 출자가 이루어지는 시점으로 볼 것인지에 관하여 문언상 분명하게 규정하고 있다고 보기 어렵다. 따라서 이에 관하여는 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적해석에 의하여 그 의미를 밝혀야 한다.

③ 이 사건 과세특례가 벤처기업에 투자하는 모험자본에 대한 과세특례를 부여함으로써 벤처기업에 대한 투자를 촉진하고자 하는 데에 그 취지가 있음은 앞에서 본 바와 같고, 다만 특수관계가 있는 벤처기업에 대하여 행한 출자를 비과세혜택에서 제외하는 것은 특수관계가 있어 그 벤처기업의 경영에 사실상 영향력을 행사하는 자에 대하여는 비과세혜택까지 부여하면서 벤처기업에 대한 출자를 유인할 현실적인 필요성이 크지 않다는 정책적 판단에서 비롯된 것으로 이해할 수 있다. 이처럼 이 사건 과세특례가 특수관계가 없는 벤처기업에 대한 출자를 촉진하기 위한 유인책이라는 점에 비추어 볼 때, 당초 아무런 특수관계가 없는 벤처기업에 대하여 출자계약 등을 통하여 확정적인 출자의 의사표시를 함으로써 출자의무가 발생하였고, 그 출자계약 등에 정하여진 조건에 따라 출자의무의 이행으로서 출자가 이루어졌다면, 설령 출자계약 등 출자의 원인행위 당시에는 특수관계가 없었지만 그 이후 벤처기업과의 사이에 특수관계가 성립하게 되었다 하더라도, 이는 당초 특수관계가 없는 벤처기업에 대한 모험적 투자의 의사결정에 따른 출자이므로 다른 특별한 사정이 없는 한 위 원인행위 당시를 특수관계 판단의 기준 시점으로 삼아 이 사건 과세특례의 적용에서 배제되지 않는다고 보는 것이 앞서 본 이 사건 과세특례의 취지에 부합한다.

④ 이와 달리 출자의 원인행위와 그 이행 또는 효력 발생 사이에 시간적 간격이 있는 경우 이행 또는 효력 발생시를 특수관계 판단의 기준 시점으로 삼게 된다면, 원인행위 이후 실제로 출자가 이루어지기 전에 벤처기업과 특수관계가 성립하는 경우에는 비과세혜택을 받을 수 없게 되고, 반대로 출자의 원인행위 당시 벤처기업의 경영에 영향을 줄 수 있는 특수관계가 있었던 자가 출자가 이루어지기 전에 특수관계인의 지위를 상실하면 비과세혜택을 받게 된다. 이러한 결과는 사회적으로 유용한 모험적 투자가 이루어지지 않게 하거나 별도로 세제 혜택을 통하여 투자의 유인을 제공할 필요가 없는 비모험적 투자에 대하여 비과세혜택을 부여하는 비효율을 초래할 뿐 아니라 이 사건 특례규정의 취지에 역행하는 것이다(특히 이러한 점에서 이 사건 특례규정이 적용되기 위해서는 출자의 원인행위시부터 이행시까지 계속하여 특수관계 부존재 요건이 충족되어야 한다는 피고의 주장 역시 받아들일 수 없다).

⑤ 피고는 대법원 2014. 12. 2. 선고 2013두6633 판결, 대법원 2013. 7. 25. 선고 2011두22358 판결을 들어 대법원이 이 사건 과세특례와 관련하여 실제 출자가 이루어지는 시점을 기준으로 특수관계 유무를 판단하여야 한다는 견해를 밝혔다고 주장한다. 그러나 위 각 대법원 판결들은 이 사건과 사안을 달리하거나 ⁠‘출자의 원인행위와 그 이행 사이에 시간적 간격이 있는 경우 특수관계 유무의 판단 기준시점’이라는 이 사건 쟁점과는 무관한 쟁점에 관하여 판단이 이루어진 것으로 이 사건에 원용하기 적절하지 아니하다.

나) 이 사건의 경우, 원고가 2011. 11. 4. CCC와 사이에 이 사건 신주인수계약을 체결한 후 2011. 11. 23. CCC에 위 계약에 따른 인수대금을 납입하여 CCC 주식을 인수한 사실은 앞서 보았는바, 위 주식 인수에 관하여 이 사건 특례규정의 적용 요건인 원고와 CCC 사이의 특수관계 부존재 여부는 위 주식 인수의 원인행위로서 이 사건 신주인수계약 체결일인 2011. 11. 4.을 기준으로 판단하여야 한다(이와 관련하여 피고는 이 사건 변론종결 이후에 제출한 참고서면을 통하여, 이 사건 신주인수계약에 따르면 계약금 등의 납부를 정하지 않은 채 주금납입일에 신주인수대금 전액을 현금으로 납부하도록 정하고 있고, 이 사건 주식매매계약이 해제되면 이 사건 신주인수계약은 자동으로 해제된다고 정하고 있는 등 원고의 CCC에 대한 투자가 이 사건 신주인수계약의 체결로 확정되었다고 볼 수 없으므로 이 사건 신주인수계약일을 기준으로 특수관계 부존재를 판단하여서는 안 된다는 취지로 주장하나, 이 사건 신주인수계약의 체결로 CCC에 대한 투자에 관한 원고의 구속적인 의사가 표시되어 효력이 발생한 이상, 피고의 주장과 같이 이 사건 신주인수계약의 해제 가능성이 있다는 사정만으로 이 사건 신주인수계약 체결일을 특수관계부존재 판단의 기준시점으로 삼을 수 없다고 하기 어렵다).

다) 그러므로 2011. 11. 4.을 기준으로 원고에 대한 관계에서 CCC가 이 사건 특례규정에서 말하는 특수관계에 있는지 여부에 관하여 본다.

우선 2011. 11. 4. 당시 CCC가 원고에 대한 관계에서 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제4 내지 6호1)중 어느 하나에 해당한다고 볼 아무런 증거가 없다.

다음으로 원고가 2011. 11. 11. CCC에 직원으로 입사한 사실은 앞서 본 것과 같은바, 2011. 11. 4.을 기준으로 CCC가 원고에 대한 관계에서 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 법인세법 시행령’이라고만 한다) 제87조 제1항 제3호2)에 따른 특수관계자라고 할 수 없다. 나아가 피고는, 2011. 11. 4. 이 사건 주식인수계약과 이 사건 주식매매계약을 비롯하여 앞서 본 바와 같이 CCC와 원고를 포함한 AAA의 주주 사이에 본 주식인수계약 및 주식매매계약이 이루어졌고, 같은 날 CCC와 DDD 사이에 주식매매계약이 이루어졌는데, 그 결과 CCC는 2011. 11. 4.을 기준으로 AAA 지분을 30%가 넘는 42.61% 보유하게 된 점, 원고는 당시 AAA의 임원이자 주주였던 점, CCC가 위 신주인수계약을 통하여 원고를 비롯한 AAA의 기존 주주들에게 신주를 발행하기로 한 것은 위 주식매매계약 등을 통하여 AAA의 기술력과 인재를 영입하기 위한 것이었는데, 실제 이 사건 주식매매계약을 통하여 원고가 CCC에 대하여 부담하는 계속근로의무, 경영 협력의무 등은 CCC의 원고에 대한 신주 발행의 조건 내지 담보로 기능하는 것인 점 등을 고려하면 2011.11. 4.을 기준으로 할 때에도 원고는 CCC의 사업방침의 결정 등 그 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있던 사람으로서 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제1호에서 정한 특수관계가 있었다는 취지로 주장한다.

살피건대, 2011. 11. 4. 이 사건 주식인수계약과 이 사건 주식매매계약을 비롯하여 CCC와 원고를 포함한 AAA의 주주 사이에 본 주식인수계약 및 주식매매계약이 이루어졌고, 같은 날 CCC와 DDD 사이에 주식매매계약이 이루어진 사실은 앞에서 인정한 바와 같고, 갑 제1, 2호증, 을 제4 내지 6호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, CCC는 DDD과의 위 주식매매계약에 따라 2011. 11. 4. AAA의 주식 42.61%를 취득한 사실, 이 사건 주식매매계약의 계약서에는 원고의 거래종결 후 의무로서, 원고의 일정기간의 경업금지, 계속 근속 및 경영협력의무(7.1조), 기간 내 사임 및 퇴임시 CCC의 이 사건 신주인수계약에 따라 원고가 인수한 CCC 주식에 대한 콜옵션 행사(7.3조) 등이 규정되어 있는 사실이 인정된다.

그러나 위와 같은 사실만으로 2011. 11. 4. 당시 원고가 CCC에 대하여 임원의 임면권 행사, 사업방침의 결정 등으로 그 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있었다고 보기 어렵다. 더구나 앞서 본 바와 같이 이 사건 특례규정에 따른 특수관계의 유무는 출자의 원인행위가 이루어지는 시점을 기준으로 판단하여야 하고, 이 사건 특례규정의 취지 등에 비추어 보면 이러한 특수관계는 늦어도 출자의 원인행위가 이루어지는 시점에 이미 존재하고 있어야 한다. 출자의 원인행위가 이루어지는 시점에 특수관계가 존재하지 아니하는 경우 출자에 관한 의사결정에 특수관계가 영향을 미쳤다고 볼 수 없기 때문이다. 설령 원고와 CCC 사이에 피고가 주장하는 바와 같은 특수관계가 존재할 수 있다고 가정하더라도, 위 인정사실에 의하면 이는 이 사건 신주인수계약과 동시에 또는 같은 날 그와 함께 체결된 이 사건 주식매매계약 등의 결과 형성된 것이라고 볼 여지가 있을 뿐, 이 사건 신주인수계약 체결 당시 이미 그러한 특수관계가 존재하였다고 볼 수 없고, 달리 이와 같이 인정할 증거가 없다.

그 밖에 이 사건 주식인수계약 체결 당시 CCC가 원고에 대하여 특수관계에 있었다고 볼 아무런 증거가 없으므로, 이 사건 특례규정의 ② 특수관계 부존재 요건이 충족되었다고 할 것이다.

○ 제1심 판결서의 별지를 이 판결서 별지로 대체한다.

[추가판단 부분]

피고는, 이 사건 주식인수계약에 따른 원고의 출자는 벤처기업인 CCC에 대한 창업자금 및 신기술사업화 자금을 유치하기 위한 목적에서 이루어진 것이 아니라 CCC가 신생 게임업체인 AAA의 지분을 취득하여 AAA의 기술력 및 인력을 확보하기 위한 목적에서 이루어진 것이고, 원고의 CCC 신주인수대금은 이 사건 주식매매계약에 따라 CCC가 원고에게 지급한 AAA 주식매매대금에 의하여 납입된 것으로서 CCC에 신규자금이 투자된 것으로 볼 수도 없는바, 이 사건 과세특례의 입법 취지를 고려할 때 원고의 위와 같은 출자에 이 사건 과세특례가 적용되어서는 아니 된다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 신주인수계약에 따른 원고의 출자가 구 조세특례제한법에 따른 이 사건 특례규정의 요건을 모두 갖춘 이상 피고가 주장하는 사정만으로 이 사건 특례규정의 적용을 배제할 수 없을 뿐 아니라, 위 원고의 출자가 CCC의 자금유치 목적에서 이루어진 것이 아니라거나 CCC에 대한 신규자금의 투자가 아니라고 단정할 수도 없다(앞서 본 바와 같이 CCC는 이 사건 주식매매계약을 통하여 원고가 보유하는 AAA의 주식 22.39%를 매수하였으나, 이 사건 주식인수계약을 통한 원고의 출자로 그에 상응하는 현금유동성을 확보하였다). 또한 피고의 주장을 원고의 출자가 조세를 회피할 목적으로 실질과 달리 비합리적으로 이 사건 특례규정의 법형식을 취한 것이므로 실질과세의 원칙에 따라 이 사건 특례규정의 적용이 배제되어야 한다는 주장으로 선해하더라도, 앞서 본 인정사실이나 이 사건 증거들을 모두 종합하여 보더라도 원고에게 조세 회피의 목적이 있었다거나 이 사건 신주인수계약 및 그에 따른 원고의 출자가 실질과 괴리되어 있다고 인정하기 어렵다. 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.

2. 결론

그렇다면 제1심 판결은 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다(피고가

당심 변론종결 이후에 제출한 참고서면과 참고자료만으로는 이러한 결론을 뒤집기 어

렵다).

출처 : 서울고등법원 2020. 11. 26. 선고 서울고등법원 2020누42776 판결 | 국세법령정보시스템