요지

조세법률주의의 원칙상 조세법규는 엄격하게 해석하여야 하므로 이전가격 과세시 임원은 법률상 임원만이 특수관계자에 해당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2016. 9. 1. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 000(가산세 포함)의 부과처분, 2012 사업연도 법인세 000원(가산세 포함)의 부과처분, 2013사업연도 법인세 000원(가산세 포함)의 부과처분, 2014 사업연도 법인세 000원(가산세 포함)의 부과처분, 2015 사업연도 법인세 000원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청구취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

  가. 원고의 지위 및 중국관계사들의 설립 경위

    원고는 1989. 1. 18. 설립되어 자동차공기조절장치(차량용 에어컨)를 제조하여 AAA 주식회사, BBB 주식회사, AAA 주식회사(이하 통칭하여 ⁠‘FFF차’라 한다) 등에 공급하는 사업을 영위하고 있으며, 해당 제품의 제조를 위한 부품(액추에이터, 압축기 등)은 국내관계사들인 CCC 주식회사, 주식회사 DDD, 주식회사 EEE(이하 각 ⁠‘CCC’, ⁠‘DDD’, ⁠‘EEE’라 한다)로부터 납품받고 있다.

    FFF차는 2002년경 중국합작법인 OOO유한공사(이하 영문상호 OOO의 약자로 ⁠‘OOO'라 한다)를 설립하고 중국 OO성 OO시에서 완성차를 생산하게 되었는데, FFF차의 부품사 해외 동반진출정책(완성차를 해외에서 생산하는 경우 부품의 안정적 공급을 위하여 국내부품공급사도 함께 진출하도록 하는 정책)에 따라, ⁠[표 1]과 같이 중국에서 원고, CCC, DDD, EEE와 유사한 역할을 하는 중국회사로서 각각 GGG, HHH, III, JJJ(이하 각각 ’GGG‘, ’HHH’, ⁠‘III’, ⁠‘JJJ’이라 하고, 이를 통칭하여 ⁠‘중국관계사들’이라 한다)가 설립되었다. 즉, 국내에서 원고가 CCC, DDD, EEE로부터 각각 압축기와 액추에이터 등을 납품받아 완제품을 제조한 후 FFF차에 공급하는 것과 마찬가지로, ⁠[그림 1]과 같이 GGG은 HHH, III 및 JJJ으로부터 각종 부품을 납품받아서 완제품을 제조하고 이를 FFF차의 중국합작법인인 OOO에 공급하였다.

    구체적으로 중국관계사들이 설립된 방식을 살펴보면, 원고는 2002. 8.경 중국 OO성 OO시에 원고와 같이 자동차공조장치 완성품을 공급하는 역할을 하는 현지법인인 GGG을 설립하고자 계획하였는데, 이때 원고의 출자에 의하여 설립하는 방식이 아니라 원고의 국내관계사들인 CCC, DDD, EEE로 하여금 각각 50%, 30%, 20%의 비율로 출자하여 설립하는 방식을 취하였다. GGG은 설립 초기 우리나라로부터 수입한 부품을 조립하여 OOO에 완성품을 공급하였다.

    이후 원고는 GGG과의 관계에서 자동차공조장치 부품을 공급하는 역할을 하는 중국 현지법인을 별도로 설립하기로 계획한 다음, 이때에는 원고의 국내관계사들의 출자에 의하여 설립하는 방식이 아니라 원고의 창업주인 망 aaa의 자녀들(bbb, ccc, ddd) 및 그 일가가 개인주주로서 출자하는 방식으로, 2004. 8.경 중국 OO성 OO시에 III을, 2006. 5.경 같은 시에 JJJ을, 2009. 11.경 같은 성 OO시에 HHH을 각각 설립하였다. 중국관계사들의 각 지분구조는 아래 표와 같다.

  나. 원고와 GGG 사이의 기술사용거래

    원고와 GGG은 2013. 6. 원고가 GGG에게 시스템 모듈화 기술을 제공하고, 그 대가로 사용료를 지급받는 거래(이하 ⁠‘이 사건 기술사용거래’라 한다)를 위하여 중국 OO시 상무국에 사용료 계약서의 등록을 신청하였다. 당시 제출한 사용료 계약은 GGG의 매출액 중 원고의 기술을 이용하여 창출한 부가가치(총매출액에서 부품 원가, 부대비용 등을 공제한 금액)에 상응하는 금액의 3%를 사용료로 정하고 있었다.

    그러나 중국 OO시 상무국이 위와 같은 사용료 산정방식이 너무 복잡하다는 이유로 등록을 거부함에 따라, 원고와 GGG은 아래 ⁠[표 2]와 같이 사용료 총액이 거의 같은 금액이 산출될 수 있도록 로열티 대상 매출액을 단순화하고 사용료율을 0.8%로 하향 조정하여 사용료 산정방식은 단순화하는 방식으로 계약서를 다시 등록하여 승인받았다. 이후 원고는 2013 사업연도 이래 GGG으로부터 생산제품에 대한 기술로열티로 로열티 대상 매출액의 0.8%를 수령하였다.

  다. 원고와 중국관계사들의 관계 등

    1) 원고의 최대주주이자 부회장 직위를 맡은 bbb은 GGG과 HHH의 대표를 겸하면서 중국관계사들의 이익배당과 임직원 징계를 결정하였고 및 원고 소속부서인 OO기획본부를 통해 중국관계사들의 임직원 인사를 결정하였다. 또한 원고의 대표이사 성기천와 bbb은 III 및 JJJ에서 자산관리 등에 관한 사항을 기안한 품의서, 원고 소속 임직원들이 중국관계사들에 수시로 출장하는 사항을 기안한 품의서 등에 결재하는 방식으로 중국관계사들의 사업 방침에 대한 의사결정에 관여하였다.

    2) 원고는 중국관계사들의 품질관리를 총괄하였고, GGG의 OOO에 대한 수주를 통상적으로 지원하였다. 나아가 원고는 OOO가 GGG에게 자동차공조장치 완성품의 납품단가 인하를 요구하자, 수주 지원을 위해 국내에서 FFF차가 원고에게 GGG의 납품단가 인하분에 상응하는 금액을 원고의 FFF차에 대한 물품대금채권에서 공제함으로써 원고가 GGG의 OOO에 대한 납품단가 인하분 상당액을 모두 부담하는 등의 지원을 하기도 하였다.

    3) 원고는 2012. 1. 1. GGG을 제외한 나머지 중국관계사들과 각 기술지원계약을 체결하고, 사용료 회수계획안까지 마련하였으나, 실제로 사용료를 지급받지는 않았고, 오로지 2013 사업연도 이후 GGG으로부터만 자동차공조장치 완성품을 제조하는 기술의 사용료에 한정하여 일정 매출액의 0.8%에 상당하는 금액만 수령하였다. 위 각 기술지원계약의 주요 내용은 아래와 같다.

    4) 원고와 국내관계사들은 생산제품에 대한 제품특허를 아래와 같이 보유하고 있고, 차량용 공기조절기 완제품 생산을 위해서는 원고뿐만 아니라 CCC, DDD의 기술이 포함된 제품이 필요하며, 중국관계사들은 이러한 기술이 적용된 부품을 생산 또는 수입하여 최종 완제품을 생산하고 있는바, 중국관계사들이 생산활동에 적용하고 있는 원고 및 국내관계사들의 기술 또는 기술이 포함된 제품의 수입 현황은 아래와 같다.

  라. 원고에 대한 법인세 부과처분

    1) OO지방국세청장(이하 ⁠‘조사청’이라 한다)은 2016. 1. 21.부터 2016. 7. 24.까지 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 원고와 중국관계사들 사이의 무형자산 이전거래의 적정성을 검토하였는바, 아래 표와 같이 원고는 이 사건 처분의 과세기간인 2011~2014 사업연도 동안 평균 -OO%의 영업이익률을 기록한 반면, 중국관계사들은 평균 OO%의 영업이익률을 기록한 사실을 확인하였다.

    2) 피고는 중국관계사들의 영업이익 중에는 원고의 무형자산이 기여한 부분에 대한 정당한 사용료가 지급되지 않은 부분이 포함되어 있다는 전제하에 이 사건 기술사용거래 및 GGG을 제외한 나머지 중국관계사들과 원고 사이의 기술사용거래를 모두 구 국세조세조정에 관한 법률(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제4조에 따른 이전가격 과세의 대상으로 보고, 중국관계사들의 손익을 합산한 금액(이하 ⁠‘결합손익’이라 한다)를 기준으로 이전가격 과세를 하였다. 구체적으로, 피고는 ⁠[표 3]과 같이, 중국의 세법 및 회계기준에 따른 중국관계사들 각각의 매출액이나 영업이익을 고려하지 않고, 결합손익을 기준으로 한 영업이익률이 피고가 산정한 비교가능회사들의 영업이익률보다 높다는 점을 근거로, 초과하는 이익률에 해당하는 금액을 원고가 GGG으로부터 과소하게 지급받은 사용료(추가로 지급받았어야 하는 사용료)로 보고, 이 사건 처분의 과세기간에 대응하는 2011~2014 사업연도의 소득금액을 조정(가산)하였다(조사청은 통상적인 기여 부분의 배부에 관하여 거래순이익률방법을 적용하기 위해 자체적으로 중국관계사들과 유사한 기능을 하는 7개의 비교대상기업들을 선정하였으며, 각 비교대상기업들의 2011~2014 사업연도의 영업이익률의 사분위 범위를 산정하여, 이를 정상가격 범위로 적용하였다. 다만, 비교대상기업들의 2015 사업연도에 대한 영업이익률 정보는 상업용 데이터베이스에서 추출할 수 없어, 2015 사업연도 사용료 과소수취 여부를 확정할 수 없어 과세대상에서 제외하였다¹⁾).

    3) 위와 같은 소득조정에 기초하여, 피고는 2016. 9. 1. 원고에게 법인세 합계 OOO원[2011 사업연도 법인세 OOO원(가산세 포함), 2012 사업연도 법인세 OOO원(가산세 포함), 2013 사업연도 법인세 OOO원(가산세 포함), 2014 사업연도 법인세 OOO원(가산세 포함), 2015 사업연도 OOO원(가산세 포함)]의 부과처분을 경정·고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

  마. 조세심판의 경과

    원고는 이 사건 처분에 불복하여 2016. OO. OO. 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2017. OO. OO. 위 청구를 기각하였다. 원고는 2017. OO. OO. 위 결정문을 송달받았다.

[인정 근거: 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 9, 11, 15, 16, 18, 26, 27호증, 을 제1 내지 14호증(가지번호 있는 경우 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지]

2. 원고의 주장 요지

  가. III, JJJ은 국외특수관계인에 해당하지 않음

    원고의 부회장인 bbb이 GGG과 HHH의 대표임원인 동사장을 겸임하고 있으므로 원고와 위 두 중국관계사는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에서 정한 특수관계에 있고, 같은 항 제9호에서 정한 국외특수관계인에 해당한다. 그러나 III과 JJJ은 원고와 직접적인 지분 관계가 없고, 특정 개인 주주로 인한 간접적인 지분 관계 또한 형성되어 있지 않다. 원고가 III과 JJJ에 대해 경영상 실질적인 경영상 지배력을 행사하는 관계에 있다고 보기도 어렵다. 따라서 원고와 III, JJJ은 구 국제조세조정법에서 정한 특수관계에 있다고 할 수 없고, 국외특수관계인에도 해당하지 않는다. 그러므로 피고가 III, JJJ을 포함한 중국관계사들 전부가 원고와 특수관계에 있음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

  나. 결합손익을 기준으로 한 이전가격 과세의 위법성

    이 사건 처분은 내국법인인 원고와 GGG 사이의 이 사건 기술사용거래를 이전가격 과세대상으로 하면서도 GGG을 제외한 나머지 중국관계사들과 원고 사이에 있지도 않은 거래를 임의로 재구성함으로써 거래당사자가 아닌 III, JJJ, HHH의 손익을 결합한 결과, 즉 결합손익을 기준으로 비교대상기업들의 중위 영업이익률을 초과하는 차액에 대해 원고의 소득조정금액으로 익금산입한 것으로서 거주자와 국외특수관계인 사이의 특정한 재화 또는 용역의 거래를 전제로 하는 이전가격 과세의 기본 틀을 벗어난 것으로서 법률상 근거가 없다.

    구 국제조세조정법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조 제8항은 이전가격 산정의 거래당사자를 ⁠‘쌍방’으로 한정하고 있고, 거래당사자 간 다수의 개별 거래들을 통합할 수 있다는 규정이어서, 이 사건 처분에서처럼 이 사건 기술사용거래의 당사자 아닌 중국관계사들과 원고의 거래를 구성하여 통합시킨 것은 근거 법령을 잘못 해석한 것이다. 설령 위 규정이 당사자 범위를 확대할 수 있는 근거가 된다고 보더라도, 이 사건의 경우 피고는 원고와 GGG을 제외한 나머지 중국관계사들 사이의 기술사용거래를 특정하지 못하였고, 이 사건 기술사용거래와 나머지 중국관계사들의 거래가 어떻게 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어서 개별 거래별로 구분하면 합리적이지 않다는 점에 대한 증명이 이루어지지 않았으므로 위 규정을 근거로 결합 손익을 정상가격의 기초로 삼을 수 없다.

  다. 구체적인 정상가격 산정방법의 비합리성

    피고가 이 사건 처분의 정상가격을 산정하면서 중국관계사들의 매출액과 영업이익을 결합하여 그 결합손익 중 비교대상기업들의 일반적인 영업이익률을 초과하는 부분이 모두 원고에게 귀속된다고 판단한 것은 이익분할방법에 따라 정상가격을 산정하기에 적절하지 않은 거래에 대해 잘못된 산정방법을 적용한 데다, 상대적 공헌도를 제대로 측정하지 않은 채 만연히 원고에게 잔여이익이 모두 귀속된다고 판단한 것이어서 위법·부당하다.

    원고와 KKK(이하 ⁠‘KKK’라 한다)과의 유사한 기술사용 거래에서는 OO% 이하의 사용료율이 적용되었는데, 이 사건 과세처분에 따르면 특수관계가 있는 GGG과는 10%가 넘는 사용료율로 거래해야 한다는 부당한 결과가 된다.

    이 사건 처분은 형식적으로 GGG이 국외특수관계인으로 되어 있으나 실제로 관련 이익을 얻고 상호합의 및 대응조정을 통해 손금으로 인정받아야 할 법인은 GGG을 제외한 나머지 중국관계사들이고, 관련 금액도 특정되어 있지 않아 소득처분 및 상호합의(대응조정) 관련하여 부당한 결과가 발생할 수 있다.

    이 사건 처분이 전제한 중국관계사들의 초과이익에는 CCC의 HHH에 대한, DDD의 III 및 JJJ에 대한 거래관계에 기한 이익이 반영되어 있어, 실제 원고의 기여와는 관계가 없는 이익 부분까지 원고에게 이전된 것으로 간주되는 것이어서 이중과세의 위험이 있다.

    오히려 원고가 최초 등록하고자 했던 로열티 계약은 제3자인 KKK와 체결하였던 로열티 계약과 유사한 방식이나, 중국 관련 기관의 요청에 따라 로열티 대상 매출액 및 사용료율을 조정하여 등록한 것으로, 실질 사용료율은 O% 수준에 근접하는 점, 실질 사용료율은 제3자인 KKK와의 계약 사용료율인 O% 및 O%, 유사 산업 경쟁사 적용 사용료율인 O%, O%, O%와 유사한 점을 고려하면, 원고가 적용한 0.8%의 사용료율은 내부 비교가능 제3자 가격방법을 통해 정상가격임이 증명된다.

3. 관련 법령

  별지 관련 법령 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부

  구 국제조세조정법 제4조 제1항은 ⁠‘과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다’고 규정하면서 제5조 제1항 각 호에서 구체적인 정상가격의 산출방법을 규정하고 있다. 한편 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항은 ⁠‘법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다’고 규정하고 있다.

  피고는 중국관계사들의 이익을 모두 결합하여 GGG의 이익으로 산정한 다음 원고가 GGG과의 국제거래에서 그 거래가격을 정상가격보다 낮게 책정하였다고 판단하여 그 거래가격이 정상가격일 경우를 기준으로 원고의 과세표준 및 세액을 결정·경정한다는 이 사건 처분을 하였다. 그런데 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항은 구 국제조세조정법 제4, 5조에서 정한 정상가격에 의한 과세조정을 할 수 있는 경우를 전제로 하여 그 구체적인 산출방법을 정하고 있는 것에 불과하므로, 구 국제조세조정법 제4조에서 정한 ⁠‘국제거래 중 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인에 해당하는 거래’들이 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에서 정한 ⁠‘서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있는 개별 거래’에 해당하는 경우에 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에 따라 개별 거래들을 통합하여 결합손익으로 평가할 수 있다. 따라서 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에 따라 결합손익으로 산정할 수 있는 경우는 해당하는 개별 거래의 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인에 해당함, 즉 이 사건 처분에서는 모든 중국관계사들이 원고와의 관계에서 국외특수관계인에 해당함을 전제로 하므로, 아래에서는 중국관계사들이 모두 국외특수관계인에 해당하는지 여부에 관하여 본다.

  가. 중국관계사들의 국외특수관계인 해당 여부

    1) 관련 규정

      구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에 의하면 ⁠‘특수관계’란 ① 거래당사자의 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계(가목), ② 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방 간의 관계(나목), ③ 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계(다목), ④ 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방 간의 관계(라목)의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며, 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

      구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항에 의하면, 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에서 ⁠‘특수관계’라 함은 ① 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 ⁠‘외국주주’라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인·국내사업장과 외국주주와의 관계(제1호), ② 거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계(제2호), ③ 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)과의 관계(제3호), ④ 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계(제4호), ⑤ 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계(제5호)의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.

      이와 같이 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호는 ⁠‘특수관계’의 대강(大綱)을 규정한 후 그 세부기준을 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항이 특수관계의 세부기준을 규정한바, ① 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 가목의, ② 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 나목의, ③ 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 다목의, ④ 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제5호는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 라목의 각 세부기준에 해당한다. 그 중 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호에서는 ⁠‘거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계’라고 정하면서 가목에서 ⁠‘다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것’을, 마목에서 ⁠‘다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 할 것’을 정하고 있다.

      또한 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제9호는 ”‘국외특수관계인’이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.“라고 규정하고 있다.

    2) 판단

      가) 관련 규정의 해석에 관하여

        (1) 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목의 규정이 예시적인 규정인지 여부

          구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목의 규정은 구 국제조세조정법 제2조 제8호에서 정한 ⁠‘특수관계’의 예시적 규정으로 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

          (가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 유추해석 및 확장해석은 허용되지 않는다(대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082 판결 등 참조).

            앞서 본 바와 같이 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호는 특수관계의 대강을 규정한 후 그 세부기준을 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항에서 특수관계의 세부기준을 규정하였다. 이 경우 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항이 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호보다 특수관계를 ① 더 넓혀서 규정하였다면 그만큼 과세의 범위가 넓어지게 되므로 헌법 제37조 제2항의 법률유보원칙과 헌법 제59조의 조세법률주의 등을 위반하여 무효라고 볼 여지가 있으나(대법원 2009. 10. 22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결 참조), ② 더 좁혀서 규정한 것은 그만큼 과세의 범위가 좁아지게 되므로 위와 같은 헌법위반의 문제가 없다. 다만 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호가 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 다목의 특수관계 중 일부만을 예시적으로 규정한 것으로 볼 수 있는지가 문제될 뿐인데, 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호의 문언상 그와 같이 보기 어렵다.

          (나) 또한 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호에서는 ⁠‘거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계’라고 규정하면서 각 목에서 다시 그 유형을 구체화하고 있다. ⁠‘다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것(가목)’ 또는 ⁠‘다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 할 것(마목)’ 등 각 목의 규정은 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우인지에 대한 구체적이고 명확한 판단 기준을 제시하고 있는데, 만약 이를 예시적인 규정으로 보아 다시 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 다목의 ⁠‘자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’에 해당하는지 여부를 판단하게 되면, 구 국제조세조정법 시행령에서 별도로 구체적인 판단기준을 설정하도록 한 입법 취지가 퇴색되고 해당 규정을 무의미하게 만드는 결과를 초래하게 된다.²⁾
 ⁠(다) 국제조세조정법은 국제거래에 관한 조세의 조정 및 국가 간의 조세행정 협조에 관한 사항을 규정함으로서 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다. 여기에 구 국제조세조정법 제4조에 따라 정상가격에 의한 가격조정을 하는 경우 같은 법 제9조에 따라 소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정을 하여야 하고, 같은 법 제10조에 따른 대응조정 절차도 예상되는 점도 고려하면, 국제조세조정법 및 동 시행령의 규정을 해석함에 있어 더욱 명확하고 엄격하게 해석해야할 필요성이 있다.

        (2) 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 ⁠‘대표임원’ 또는 ⁠‘총 임원’에 사실상의 임원이 포함되는지 여부

          구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 ⁠‘대표임원’ 또는 ⁠‘총 임원’은 별도의 정의 규정이 없는 이상 관련 법령(외국 법령 포함)에 따라 법인등기부 등에 등재된 법률상 임원만을 의미한다고 봄이 타당하고, 이에 사실상의 임원도 포함된다고 보기 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.

          (가) 위 ⁠(1)항에서 본 바와 같이 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목은 단순히 예시적인 규정에 그친다고 보기 어렵고, 위 각 목의 규정들은 법문대로 명확하고 엄격하게 해석되어야 한다.

          (나) 피고는 구 법인세법 시행령(2016. 11. 29. 대통령령 제27619호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제1항 제4호는 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인(가목), 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사(나목), 유한책임회사의 업무집행자(다목), 감사(라목) 뿐만 아니라 그 밖에 가목부터 라목까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자도 임원에 해당한다고 규정하고 있는 점에 비추어 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 대표임원 또는 임원에 사실상의 임원도 포함되어야 한다는 취지로 주장하나, 위 구 법인세법 시행령 제20조 제1항은 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조에서 정한 자본거래 등으로 인한 손비를 손금불산입하는 경우 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액에서 제외되는 대통령령으로 정하는 성과급에 임원에 대한 성과급은 제외된다는 취지의 규정으로서 법인세법상 손금불산입 규정과 구 국제조세조정법상의 정상가격에 의한 과세조정을 위한 국외특수관계인 판단 규정은 그 적용 영역을 달리한다. 따라서 법인세법상 손금불산입과 관련된 부분(구 법인세법 제20조, 제43조 등 참조)에서 임원에 해당한다고 하여 구 국제조세조정법상의 정상가격에 의한 과세조정을 위한 국외특수관계인 판단에 있어서 법인의 대표임원 또는 임원에 사실상 임원이 포함되는 것으로 보아야 할 논리필연적인 이유가 있다고 보기 어렵다.

          (다) 또한 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서는 대표임원 또는 임원 등 경영권과 관련된 요건을, 나목에서는 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 소유할 것을 요구하여 주식 및 주주권과 관련된 요건을 구체화하고 있을 뿐이고 다른 항목에서 위 각 목에 준하는 자를 열거하고 있지 않다. 피고가 주장하는 어느 한 회사의 임원이 다른 회사에 대하여 실질적으로 결정권을 가진다는 내용의 ⁠‘사실상 임원’은 위 각 호의 어디에도 해당하지 아니하고, 그 개념 자체로 모호한 측면을 내포하고 있어 이를 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에 포함된다고 해석하게 되면, 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상에 미치지 아니하는 최대주주도 해외계열사들에 대한 사실상 임원으로 포섭될 가능성이 높아지는바, 같은 호 나목과 상충되는 결과를 초래한다.

      나) GGG과 HHH의 경우

        아래 표 기재와 같이 2011 내지 2015 사업연도에 bbb은 GGG 및 HHH의 대표임원이자 원고의 이사 및 대표이사였던 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 따라서 GGG 및 HHH과 원고는 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호, 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 정하는 ⁠‘다른 쪽 법인(GGG과 HHH)의 대표임원이 어느 한 쪽 법인(원고)의 임원의 지위에 있어 원고가 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우’에 해당하므로, GGG과 HHH은 원고와 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에서 정한 특수관계가 있고, 같은 항 제9호에서 정한 국외특수관계인에 해당한다.

      다) III과 JJJ의 경우

        갑 제13, 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, III 및 JJJ의 임원·대표임원과 이들의 원고 임직원 겸직 여부는 아래 표 기재와 같다.

        III의 대표임원인 OOO과 OOO는 대표임원으로 있는 기간 동안 원고의 임직원을 겸직하지 않았고, III의 임원 4명 중 OOO만이 2009년부터 2015년까지 원고의 이사를 겸직하였다. 또한 JJJ의 대표임원인 OOO과 OOO은 대표임원으로 있는 기간 동안 원고의 임직원을 겸직하지 않았고, JJJ의 임원 4명 중 OOO만이 2009년부터 2012년까지 원고의 이사를 겸직하였다. 즉 III과 JJJ은 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 정하는 ⁠‘다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것’에 해당하지 않는다.

         피고는 원고의 최대주주이자 부회장 직위를 맡고 있는 bbb은 중국관계사들의 이익배당과 임직원 징계를 결정하는 등 실질적으로 결정권자 지위에 있었으므로 ① bbb은 III 및 JJJ의 사실상의 임원으로서 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목의 대표임원 또는 임원에 해당한다거나, ② 원고와 III 및 JJJ이 구 국제조세조정법 제2항 제1항 제8호 다목의 ⁠‘자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’에 해당한다는 취지로 주장한다. 그러나 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목의 규정이 예시적인 규정으로 볼 수 없는 점, 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목에서 규정하는 ⁠‘대표임원’ 또는 ⁠‘총 임원’에 사실상의 임원이 포함된다고 볼 수 없는 점은 앞서 본 바와 같으므로 위 피고의 주장은 받아들이지 않는다.

         또한 피고는 III과 JJJ이 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 마목 ⁠‘다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 할 것’에 해당하여 원고와 특수관계에 있다는 취지로도 주장하나, III과 JJJ이 원고로부터 지식재산권의 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 하였다고 볼 만한 자료가 없다. 나아가 III과 JJJ이 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 다른 호에 해당한다고 볼 자료도 없다.

      라) 소결론

        따라서 중국관계사들 중 III과 JJJ은 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에서 정한 특수관계가 있다고 볼 수 없어 같은 항 제9호에서 정한 국외특수관계인에 해당한다고 볼 수 없으므로, 중국관계사들 모두가 국외특수관계인에 해당한다는 전제에서 중국관계사들의 이익을 GGG에 결합하여 GGG과 원고 사이의 거래의 정상가격을 산출하는 방식으로 한 이 사건 처분은 위법하다.

  나. 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에서 정한 결합손익을 기준으로 한 이 사건 처분의 적법 여부

    설령 III과 JJJ이 원고의 국외특수관계인에 해당하여 중국관계사들이 모두 원고의 국외특수관계인에 해당한다고 할지라도, 아래에서 보는 바와 같이 피고가 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에서 정한 결합손익을 기준으로 이전가격과세를 한 이 사건 처분은 위법하다고 봄이 타당하다.

    1) 관련 규정

      구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항은 ⁠‘법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다’고 규정하고 있고, 구 국제조세조정법 시행규칙(2017. 3. 17. 기획재정부령 제613호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조의2 제2항에서는 이를 구체화하여 ⁠“영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우”로서 제1호에서 ⁠‘제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군인 경우’, 제2호에서 ’제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우‘, 제3호에서 ’특수관계인을 이용한 우회거래인 경우‘, 제5호에서 ’그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우‘를 각 규정하고 있다.

    2) 판단

      위 법리에다가 앞서 본 사실과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 중국관계사들은 각 회사가 독립적인 법인으로서 원고 및 원고의 국내관계사들과 개별적인 계약을 체결하고 각자의 사업을 영위하고 있으므로, 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항에서 정한 ⁠‘개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우’에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 중국관계사들의 이익을 결합하여 이를 기준으로 정상가격을 산출한 것은 부당하다.

      가) GGG을 제외한 나머지 중국관계사들이 2012. 1. 1. 원고와 각 기술지원계약을 체결하였음은 앞서 본 바와 같다. 위 각 기술지원계약은 III, JJJ, HHH이 원고로부터 기술정보와 노하우를 이전받는 것을 주요 내용으로 하므로, III, JJJ, HHH은 GGG과 별개로 원고와 독립적으로 기술지원계약을 체결하고 이를 기초로 직접 기술정보 및 노하우를 이전받을 수 있었던 것으로 보인다. 구 국제조세조정법은 위와 같이 개별 거래가 있는 경우 각 거래별로 정상가격에 의한 과세조정을 하는 것을 원칙으로 한다.

      나) GGG은 III, JJJ, HHH으로부터 부품을 공급받아 완성품인 차량용 에어컨을 OOO에 공급하는 업체이고, III, JJJ, HHH은 GGG에 제공할 부품을 생산하는 업체이므로, 그 사업 목적 및 사업 영역이 명확하게 분리되어 있다. 따라서 비록 GGG과 나머지 중국관계사들이 OOO에 차량용 에어컨을 공급하기 위하여 수직 계열화 되어 있고, 서로가 전·후방산업에 해당하여 연관성이 높다고 하더라도 그러한 점만으로 각 회사에 요구되는 기술정보나 노하우 등 무형자산이 분리될 수 없다고 보기는 어렵다. 설령 원고가 GGG에게 어떤 무형자산(예컨대 유통망 및 고객 리스트 등)을 제공하였다는 점이 후방업체인 나머지 중국관계사들에게 궁극적으로 이익이 되었다고 하더라도 GGG이 받은 이익과 그 후방업체들이 받은 이익의 정도가 동일하다고 볼 수 없으므로, 전·후방업체가 받은 이익을 결합하여 일률적으로 평가하는 것이 합리적이라고 보기 어렵다.

      다) 피고는, 원고가 중국관계사들에게 ⁠‘자동차공조장치 제조기술을 비롯하여 제품의 생산 및 판매를 촉진하는 업무상의 지식·경험에 관한 일체의 노하우 또는 정보 등 포괄적 무형자산 및 용역’을 제공한 것이고, 원고가 중국관계사들의 이익배당, 임직원 징계, 인사명령 등 경영상 완전한 지배력을 행사한 점, 중국관계사들은 자동차공조장치의 부품을 생산하여 완성품을 제조하는 일련의 연속된 거래 단계를 형성하고 있어 GGG으로부터 나머지 중국관계사들에게 이익이 분여된 점 등을 고려하면, 중국관계사들의 손익을 결합하여 이를 기준으로 원고의 소득조정금액을 산출하여야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고가 중국관계사들에 대하여 경영상 완전한 지배력을 가지고 인위적으로 중국관계사들의 이익을 분여하였다고 하더라도, 한 국가 내에서 부당행위계산 등의 소득조정을 하거나 개별 국제 거래에 대하여 이전가격에 대한 과세를 함은 별론으로 하고, 그와 같은 점만으로 개별 국제 거래를 필히 결합하여 손익을 산정하여야 한다고 볼 수 없다. 한 쪽 일방이 경영상 완전한 지배력을 가지고 있다거나 인위적으로 다른 상대방들의 이익을 분여할 수 있다고 하더라도 이는 적정한 이익의 배분 및 이에 대한 과세의 문제에 불과하고 개별 거래의 밀접성 및 구분가능성의 문제와는 구분되기 때문이다.

      라) 피고는, 비교대상거래가 존재하지 않아 원고와 중국관계사들 사이의 개별거래를 기준으로 과세하는 것이 합리적이지 아니하여 결합손익을 기준으로 이전가격 과세를 하였다는 취지로 주장한다. 그러나 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제8항, 구 국제조세조정법 시행규칙 제2조의2 제2항에서는 ⁠‘거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우’에 결합손익으로 평가할 수 있다고 규정하고 있으므로, 단순히 비교대상거래가 존재하지 않아 이에 따른 정상가격 산정이 어렵다는 이유만으로는 결합손익을 산정해야 할 필요성이 있다고 볼 수 없다. 또한 구 국제조세조정법 제5조 제1항 각 호에서는 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법, 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 병렬적으로 규정하고 있으므로, 비교가능 제3자가 없다고 하더라도 과세관청은 정상가격 산정을 위한 다른 합리적인 방법을 사용하는 것이 가능하다.

5. 결론

  따라서 이 사건 처분은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다. 그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 2015 사업연도의 경우 이전가격 과세에 따른 소득금액 조정은 없었으나, 이전 사업연도에 대한 소득 금액 조정에 따라 이월결손금이 변동되었고, 이에 따라 아래3)항과 같은 2015 사업연도 과세처분이 있었다.

2) 예컨대 다른 쪽 법인의 임원 1인이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있는 경우에도 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호의 다목에 해당할 수 있다고 해석하면, 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있을 것을 요한다고 규정한 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목이 무의미하게 된다.

출처 : 대전지방법원 2020. 07. 02. 선고 대전지방법원 2018구합101573 판결 | 국세법령정보시스템