요지

① 해당 보수가 감사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 근로의 제공 없이 비정상적으로 지급된 것으로서 회사의 자금을 부당하게 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하여 법인세법상 손금에 산입될 수 없음 ② 심판결정에 따른 증액 부분은 국세기본법상 불이익변경금지원칙에 위배되어 무효임

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

 가. 이 사건 소 중 피고가 2017. 7. 6. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 법인세 44,518,139원(가산세 포함)의 부과처분 중 37,575,699원을 초과하여 취소를 구하는 부분을 각하한다.

 나. 피고가 2018. 10. 1. 원고에 대하여 한 2014년 귀속 법인세 32,325,490원(가산세 포함)의 부과처분 중 24,672,350원을 초과하는 부분, 2015년 귀속 법인세 30,452,940원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

 다. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

2. 소송총비용 중 3/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

 피고가 원고에 대하여 한 ① 2017. 7. 6.자 2012년 귀속 법인세부과처분 44,518,139원(가산세 포함, 이하 같다) 중 26,562,528원을 초과하는 부분, 2013년 귀속 법인세부과처분 35,937,098원 중 20,666,394원을 초과하는 부분, ② 2018. 10. 1.1)자 2014년 귀속 법인세 32,325,490원 부과처분 중 16,918,990원을 초과하는 부분, 2015년 귀속 법인세 부과처분 30,452,940원, ③ 2017. 7. 6.자 2012년 귀속 근로소득세 3,113,610원, 2013년 귀속 근로소득세 5,576,180원, 2014년 귀속 근로소득세 7,095,490원, 2015년 귀속 근로소득세 8,351,720원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

 가. 원고

  제1심판결 중 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 ① 2017. 7. 6.자 2012년 귀속 법인세부과처분 44,518,139원 중 11,013,171원에 대한 부분, 2013년 귀속 법인세부과처분 35,937,098원 중 20,666,394원을 초과하는 부분, ② 2018. 10. 1.자 2014년 귀속 법인세부과처분 32,325,490원 중 7,753,360원에 대한 부분, ③ 2017. 7. 6.자 2012년 귀속 근로소득세 3,113,610원, 2013년 귀속 근로소득세 5,576,180원, 2014년 귀속 근로소득세 7,095,490원, 2015년 귀속 근로소득세 8,351,720원의 각 부과처분을 취소한다.

 나. 피고

  제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위 이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결문 제4면 3행(표 부분 제외) 아래에 다음 내용을 추가하고, ⁠[인정근거]에 ⁠“을 제18호증”을 추가하는 이외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

 바. 원고는 전항 기재 처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였고, 제1심법원이 2019. 8. 29. 2012년 귀속 법인세에 관하여 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세가 적용되어야 한다는 이유로 피고가 2017. 7. 6. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분(가산세 포함) 중 37,575,699원을 초과하는 부분을 취소하는 등 원고 일부 승소 판결을 선고하자, 피고는 이 사건 항소심 계속 중이던 2019. 12. 24. 2012년 귀속 법인세에 관하여 제1심판결의 취지에 따라 재고상품에 대하여 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하여 원고에 대한 2012년 귀속 법인세를 37,575,699원으로 산정하고, 종전 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분 중 37,575,699원을 초과하는 부분(6,942,440원)을 직권으로 취소하여 2012년 귀속 법인세를 44,518,139원에서 37,575,699원으로 감액경정한 후 이를 원고에게 통지하였다(이하 위와 같이 감액되고 남은 나머지 각 처분을 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다).

2. 2012년 법인세 부과처분 중 37,575,699원을 초과하여 취소를 구하는 부분의 적법 여부

행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으며, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2012두18202 판결 등 참조).

 앞서 본 바와 같이 피고가 2019. 12. 24. 종전 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분 중 37,575,699원을 초과하는 부분(6,942,440원)을 직권으로 취소하여 2012년 귀속 법인세를 44,518,139원에서 37,575,699원으로 감액경정하였으므로, 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분 중 37,575,699원을 초과하는 부분은 피고의 직권취소로 인하여 효력을 상실하고 더 이상 존재하지 않게 되었다.

 따라서 이 사건 소 중 피고가 2017. 7. 6. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분 중 37,575,699원을 초과하여 취소를 구하는 부분은 이미 효력을 상실하여 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 것이어서 그 소의 이익이 없어 부적법하다.

3. 이 사건 각 처분의 적법 여부

  원고와 피고의 항소이유 주장은 제1심에서의 주장과 크게 다르지 않고, 제1심 및 당심에 제출된 증거들을 종합하여 다시 살펴보더라도, 손AA은 실제로 원고의 비상근감사로 근무하였고, 원고가 해당 인건비를 지급함에 있어 사기 기타 부정한 행위를 한 사실이 없다는 원고의 주장을 배척하고, 이 사건 법인세 부과처분 중 손AA에 대한 인건비 지급액을 손금부인하고 부당과소신고 가산세를 부과한 것은 적법하다고 인정하면서, 2014년 귀속 법인세 32,325,490원의 부과처분 중 24,672,350원을 초과하는 부분 및 2015년 귀속 법인세 30,452,940원의 부과처분은 불이익변경금지 원칙에 위배되어 무효라는 주장을 받아들여 위 부분을 각 취소하고, 원고가 지급한 식비는 비과세소득에 해당한다거나 재결의 기속력에 반하여 위법하다는 원고의 주장을 배척하고 이 사건 근로소득세 부과처분의 적법성을 인정한 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다.

 따라서 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 제1심판결 이유 중 일부를 아래 가.항 기재와 같이 고쳐 쓰거나, 원고와 피고가 당심에서 강조하는 내용에 관하여 아래 나.항 기재와 같은 판단을 해당 부분에 추가하는 이외에는 제1심판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

 가. 고쳐 쓰는 부분

  ○ 제1심판결 중 직권경정된 재고상품에 대한 부당과소신고가산세 관련 원고의 주장 및 판단 부분, 즉 제1심판결 2. 다. 1) 나) 부분(제1심판결문 제8면 제3행부터 7행까지) 및 제1심판결 2. 다. 3)부분(제1심판결문 제12면 15행부터 제14면 17행까지)을 각 삭제한다.

 ○ 제1심판결문 제11면 제3행의 ⁠“원고가”를 ⁠“손AA이”로 고쳐 쓰고, 같은 면 제16행 첫머리의 ⁠“제1항”을 삭제한다.

 나. 추가부분

  1) 이 사건 법인세 부과처분 중 손AA의 인건비 손금 산입 주장 부분

   가) 구 법인세법 제19조는 ⁠‘이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것을 손비의 금액으로 한다’고 규정하면서, 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 있고, 이에 따라 법인세법 시행령 제43조 제4항은 ⁠‘상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법인세법 제52조에 해당하는 부당행위계산부인의 경우를 제외하고 손금에 산입한다’고 규정하고 있다. 즉, 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 되지만 이러한 보수는 어디까지나 직무집행의 대가로 지급하는 것이므로, 손AA이 실제로 비상근감사로서 직무집행을 한 경우에 한하여 그 보수가 손비로 산입될 수 있다.

   나) 원고는 손AA이 실제 비상근감사로서 직무집행을 수행하였다고 주장하나, 제1심이 판시한 여러 사정에 더하여 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들 즉, ① 원고는 이 사건 세무조사 과정에서 이사회의사록, 감사 등의 업무수행일지, 출장일지, 출퇴근 근거서류를 보관하고 있지 아니하여 제출할 수 없다는 내용이 기재된 확인서를 제출한 점, ② 감사는 기업의 업무 적정성과 회계투명성 확보를 위하여 회사의 업무를 감독하여야 하고, 원고의 정관에 의하면, 감사는 회사의 회계와 업무를 감사하고, 총회 또는 이사회에서 의견을 진술하는 등의 직무를 담당한다고 기재되어 있는데, 원고는 감사 손AA의 인장이 날인된 2015. 3. 31. 감사직 중임승낙서, 위 중임승낙 의안 등이 기재된 2015. 3. 31. 정기주주총회의사록, 2015. 12. 9. 지점설치 안건에 대한 가결 내역이 기재되어 있는 이사회 의사록을 제출하였을 뿐 회사의 회계와 업무를 감사하거나 총회 또는 이사회에서 의견을 제시하는 등 구체적 감사 업무에 관한 객관적 자료는 제출하지 않은 점, ③ 원고는 손AA이 은행을 방문하는 등 회사의 자금을 관리하고 집행하는 업무를 총괄하였다고 주장하나, 원고가 제출한 갑 제3호증의 1 내지 3의 각 기재, 제1심 증인 김BB의 증언만으로는 위와 같은 활동내역을 인정하기 부족하고, 원고가 들고 있는 위 사정들은 그 자체로 감사업무의 성격을 가진 것이라고 보기 어려운 점, ④ 이 사건 심판절차에서 손AA에 대한 2012년부터 2015년까지의 일부 출근부가 제출되었으나, 이는 회사의 직원이 대신하여 작성한 것으로 형식, 제출시기 등에 비추어 사실과 달리 작성되었을 가능성을 배제할 수 없고, 이 사건 조사 당시 원고의 직원은 ⁠“손AA은 출근하지 않고 통장 관리정도의 업무를 수행한다”고 진술한 점 등을 더하여 보면, 원고가 제1심에서 제출한 증거들에 당심에서 추가로 제출한 갑 제5, 6호증의 각 기재만으로는, 손AA이 실제 비상근감사로서 직무집행을 수행하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

   다) 원고는 손AA이 비상근감사로서 상법상 감사의 의무와 책임을 부담함에 따라 이 사건 보수를 지급한 것이므로, 근로 제공과 무관하게 손AA에 대한 인건비는 손금에 산입되어야 한다고 주장한다.

   그러나 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 구 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 하고(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 참조), 감사의 소극적인 직무 수행에 대하여 보수청구권이 인정된다 하더라도 감사의 보수는 직무 수행에 대한 보상으로 지급되는 대가로서 감사가 회사에 대하여 제공하는 반대급부와 지급받는 보수 사이에는 합리적 비례관계가 유지되어야 하므로 보수가 합리적인 수준을 벗어나서 현저히 균형성을 잃을 정도로 과다하거나, 오로지 보수의 지급이라는 형식으로 회사의 자금을 개인에게 지급하기 위한 방편으로 감사로 선임하였다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 보수청구권의 일부 또는 전부에 대한 행사가 제한되고 회사는 합리적이라고 인정되는 범위를 초과하여 지급된 보수의 반환을 구할 수 있으며, 보수청구권의 제한 여부와 제한 범위는, 소극적으로 직무를 수행하는 감사가 제공하는 급부의 내용 또는 직무 수행의 정도, 지급받는 보수의 액수와 회사의 재무상태, 실질적인 직무를 수행하는 이사 등의 보수와의 차이, 소극적으로 직무를 수행하는 감사를 선임한 목적과 선임 및 자격 유지의 필요성 등 변론에 나타난 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015다213308 판결 참조).

   손AA이 감사로서의 실질적인 업무를 전혀 수행하지 않은 점은 앞서 본 바와 같고, 위 인정사실들에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 2012 ~ 2015 사업연도 기준 감사 손AA은 합계 191,187,500원(= 2012년 26,937,500원 + 2013년 44,250,000원 + 2014년 45,000,000원 + 2015년 75,000,000원)을, 사내이사 김CC은 190,676,260원(= 2012년 26,937,500원 + 2013년 44,250,000원 + 2014년 56,245,000원 + 2015년 65,243,760원)을 각 지급받은 점, ② 원고의 대표이사 김DD와 감사 손AA(김DD의 배우자), 사내이사 김CC(김DD의 아들) 등 위 특수관계인들의 인건비가 원고의 2012 ~ 2015 사업연도 인건비 중 15.16%를 차지하고 있는 점, ③ 조세심판원은 사내이사 김CC은 실제로 근무하지 아니하였다고 보기 어려우므로 해외어학연수 기간 동안 지급된 급여를 제외한 나머지 인건비는 손금에 산입하도록 결정하였는데, 손AA은 실질적인 업무를 수행하지 않았음에도 실질적인 업무를 수행한 사내이사 김CC에 상응하거나 더 높은 보수를 지급받은 점 등을 더하여 보면, 원고가 손AA에게 지급한 보수는 근로의 제공 없이 비정상적으로 지급된 것으로서 회사의 자금을 부당하게 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다고 봄이 타당한바, 원고가 손AA에게 지급한 보수는 법인세법상 손금에 산입될 수 없다.

   라) 따라서 원고의 위 주장은 모두 받아들이지 않는다.

  2) 이 사건 법인세 부과처분 중 불이익변경금지원칙 위반 주장 부분

   법인세부과처분의 취소심판에서 국세심판원이 내린 결정에 따른 결과 과세표준이 증가하게 된 경우 그 결정은 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배되어 당연무효이고, 이에 따른 과세관청의 증액경정처분 중 당초 처분액수를 초과하는 부분 역시 당연무효이다(대법원 2004. 12. 9. 선고 2003두278 판결 참조).

   위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 조세심판원의 이 사건 심판에 관한 결정주문은 ⁠‘처분청이 2012년부터 2014년까지 사업연도 기말재고자산 과소계상액으로 산정한 837,545,389원은 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다’는 내용인데, 피고는 이 사건 심판결정에 따라 2012년부터 2014년까지 기말재고자산 과소계상액을 익금불산입하면서 동액 상당을 다음해 기초재고자산 과다계상액에서 손금불산입하여 2012년 ~ 2015년 귀속 법인세 과세표준을 산정한 결과 2014년과 2015년 귀속 법인세의 과세표준과 세액이 증가하게 되었으므로, 위 증액 부분은 국세기본법 제79조 제2항에서 정한 불이익금지원칙에 위배되어 무효라 할 것이다.

   이에 대하여 피고는, 이 사건 심판결정에 따라 기말재고자산 과소계상액을 익금불산입할 경우 법인의 소득이 감소하여 감액처분이 이루어지고, 이는 다음해로 이월된 기초재고재산에 영향을 미치게 되어 동액 상당의 기초재고자산 과다계상액을 손금불산입하게 되면 증액처분이라는 별개의 처분이 이루어지게 되므로, 2014년 및 2015년 귀속 법인세를 각 증액경정‧고지한 것은 이 사건 심판 결정에 따른 새로운 처분 과정에서 발견한 오류를 바로잡은 것에 불과하다고 주장하나, 기말재고자산과 기초재고자산 모두 법인세의 과세표준을 산정하기 위한 사업연도소득금액의 구성요소로서 법인세 산정 과정과 분리하여 이를 각각의 별개 처분으로 구별할 수 없고, 불이익변경금지의 원칙이란 심판결정을 함에 있어 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다는 것으로, 이는 납세자가 안심하고 불복절차를 제기할 수 있도록 불복청구권을 보장하기 위한 것인 점, 수개의 사업연도에 대한 심판청구가 있었다 하여도 그 불이익 여부는 각 사업년도의 부과처분액을 기준으로 판단하여야 하는 점 등을 더하여 보면, 원고에 대하여 이 사건 심판결정에 따른 각 사업연도 법인세를 부과함에 있어 기초재고자산 과대계상액의 손금불산입에 관한 처분을 기말재고자산 과소계상액의 익금불산입과 구별되는 새로운 처분으로 볼 수는 없는바, 피고의 위 주장은 받아들이지 않는다.

  3) 이 사건 근로소득세 부과처분 중 재결의 기속력 위반 주장 부분

   가) 원고는 2012년부터 2015년까지의 근로소득세 처분 자체를 다툰 것이지 식대를 제외한 자가운전보조금 부분만 불복한 것이 아니라고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 원고는 심판 청구 당시 신청취지에 ⁠‘이 사건 근로소득세 부과처분은 각 연도에 임직원이 수령한 자가운전보조금 2012년 66,200,000원, 2013년 101,000,000원, 2014년 103,200,000원, 2015년 64,574,150원 합계 334,974,190원을 각 비과세소득으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다’고 기재하였고, 신청이유에서 이 사건 근로소득세 부과처분을 ⁠“자가운전보조금(신청대상), 식대부분(신청 외 처분)으로 명확히 구분하면서 자가운전보조금의 과세 여부 즉, 자가운전보조금 지급액을 과세소득으로 판단하여 원천징수 소득세를 부과한 부분의 적법 여부만을 다투었고(을 제19호증), 조세심판원은 원고는 이 사건 심판에 관하여 자가운전보조금을 비과세 근로소득으로 보아야 한다고 주장하고, 피고도 이에 대하여만 답변함에 따라 자가운전보조금의 비과세 근로소득 해당여부에 대하여만 판단한 것으로 보일 뿐이므로(을 제20호증의 2), 원고의 위 주장은 이유 없다.

   나) 원고는 조세심판원이 ⁠“이 사건 심판 2012년부터 2015년까지 사업연도 원천징수분 근로소득세 합계 64,463,960원을 취소하라”고 결정하였으므로, 이 사건 근로소득세 부과처분 전부가 취소되어야 한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 조세심판원은 당사자들 사이의 다툼의 대상이 된 자가운전보조비에 국한하여 이를 과세소득으로 보아 원고에게 근로소득세를 과세한 피고의 처분은 잘못이 있는 것으로 판단한 이상 조세심판원의 심판 주문은 오기임이 명백하다 할 것이고, 같은 이유에서 조세심판원은 이 사건 심판 주문 제4항 ⁠“2012년부터 2016년 사업연도 원천징수분 근로소득세 합계 64,463,960원을 취소한다’ 부분을 ⁠“2012년부터 2016년 사업연도 원천징수분 근로소득세 합계 64,463,960원의 각 부과처분은 원고의 임직원이 수령한 자가운전보조금 2012년분 66,200,000원, 2013년분 101,000,000원, 2014년분 103,200,000원 및 2015년분 64,574,150원 합계 334,974,190원을 비과세소득으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다”로 변경함이 타당하다는 의견을 표명하였음을 알 수 있으므로(을 제21호증), 원고의 위 주장도 이유 없다.

4. 결론

 그렇다면, 이 사건 소 중 피고가 2017. 7. 6. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 법인세 44,518,139원의 부과처분(가산세 포함) 중 37,575,699원을 초과하는 부분에 대한 취소청구 부분은 부적법하여 각하하고, 위 각하 부분을 제외한 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하며, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 한다.

 제1심판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로 제1심판결을 변경하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산고등법원 2020. 06. 12. 선고 부산고등법원 2019누23425 판결 | 국세법령정보시스템