요지

통화선도·스왑의 평가이익은 외환차손익과 통산하여 교육세 과세표준으로 보는 것이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 원고에게 한 별지 1 귀속시기 2010년 1기부터 2013년 3기까지 교육세 총액(가산세 포함) 부과처분 중 교육세 정당세액(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 피고가 원고에게 한 별지 2 감액경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

3. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

4. 소송비용 중 40%는 원고가, 60%는 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주위적 청구취지: 주문 제1, 2항 및 피고가 원고에게 한 별지 1 귀속시기 2009년 2기내지 4기 교육세 총액(가산세 포함) 부과처분 중 교육세 정당세액(가산세 포함)을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

예비적 청구취지: 피고가 원고에게 한 별지 3 교육세 총액(가산세 포함) 부과처분 중 교육세 정당세액(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소하고, 피고가 원고에게 한 별지 4 감액경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국은행의 영업소로 교육세 납세의무자인 금융업자에 해당한다. 원고는 외환거래와 통화선도․스왑계약 등의 파생상품을 거래한다. 원고의 위 거래와 관련하여 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑거래손익, 통화선도․스왑평가손익(이하 ⁠‘이 사건 평가손익’이라 한다)이 발생한다.

[외환차손익과 외환평가손익을 통산한 손익을 은행회계상 손익계산서에 ⁠‘외환거래손익’이라는 하나의 계정명칭으로 표시한다(참고자료 3, 4 은행회계해설 참조)]

나. 원고는 2009년 제1기부터 2013년 제3기까지 외환거래손익, 파생상품거래손익과 관련하여 별지 5 기재와 같이 과세표준을 신고하였다.[원고는 2009년 1기부터 2009년 4기까지 외환차손익(손익계산서의 ⁠‘외환거래손익’ 금액에서 회계장부에 의한 외환평가손익을 차감한 금액)과 통화선도․스왑거래손익을 통산한 손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 교육세 과세표준으로 신고․납부하였고, 2010년 1기부터 2013년 1기까지 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑거래손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 교육세 과세표준으로 신고․납부하였으며(이 사건 평가손익은 제외함), 2013년 2기, 3기는 위 과세표준에 이 사건 평가손익을 포함하여 신고․납부하였다.] AA지방국세청은 2013. 11. 20.부터 2014. 3. 9.까지 원고에 대한 법인통합조사를 실시하여 원고가 이 사건 평가손익을 법인세 신고 시 소득금액에 산입하고 있음을 확인하고 이 사건 평가손익을 교육세법 제4조 제1항 제8호의 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 2009년 제1기부터 2013년 제3기까지 교육세 과세표준에 산입하여 교육세를 경정할 것을 결의하였고, 피고는 그에 따라 2014. 2. 19. 원고에게 별지 6 최초 부과처분란 기재와 같은 교육세 부과처분을 하였다. AA지방국세청은 2010년 제1기부터 이 사건 평가손익을 과세표준인 ⁠‘기타영업수익’에 반영하라는 기획재정부의 유권해석에 따라 2010년 이전 평가손익을 감액하는 결의를 하였고, 피고는 그에 따라 2014. 5. 26., 2014. 5. 27. 원고에게 별지 6 부과처분취소 및 증액처분란 기재와 같은 교육세 부과처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 부과처분’이라 한다)

다. 원고는 2013년 제4기부터 2014년 제4기까지 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑거래손익(이하 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑거래손익을 합하여 ⁠‘외환차손익 등’이라 한다)을 통산한 후의 순이익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 과세표준으로, 이 사건 평가손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 과세표준인 기타영업수익으로 하여 교육세를 신고․납부하였다. 원고는 2015. 1. 26., 2015. 2. 27. 피고에게 2013년 4기부터 2014년 4기까지 신고․납부한 교육세와 관련하여 이 사건 평가손익을 외환차손익 등과 통산하여 교육세를 산출한 다음 원고가 과다 신고․납부한 교육세를 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나, 피고는 2015. 8. 25. 이 사건 평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ⁠‘기타영업수익’ 해당한다는 이유로 거부하였다(이하 ⁠‘이 사건 거부처분’이라 한다).

2. 관계 법령 및 개정 연혁

별지 7 관계 법령 기재와 같다.

3. 이 사건의 쟁점: 이 사건 평가손익에 대한 과세방법

가. 교육세법은 법인세법과 달리 비용 내지 손실을 고려하지 아니한 금융․보험업자의 ⁠‘수익금액’을 과세표준으로 한다. 다만 교육세법 제5조 제1항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제5호(이하 ⁠‘제5호’라고만 한다)는 예외적으로 파생상품거래손익(통화선도등의 평가손익 포함), 외환매매손익에 대하여는 손익을 ⁠‘통산(通算)’한 순이익을 과세표준으로 하고 있다. 그런데 교육세법 시행령이 2015. 2. 3. 개정되기 전까지 이 사건 평가손익이 제5호에 의하여 통산되는지 명확하게 규정되어 있지 않았다. 과세관청과 금융기관 사이에 2015년 1기부터(2015. 2. 3. 개정된 시행령이 적용되는 시기) 이 사건 평가손익이 외환차손익 등과 통산되어야 함은 다툼이 없다. 그러나 그 이전인 2014년 4기분까지 이 사건 평가손익을 외환차손익 등과 통산하여 교육세 과세표준으로 삼을 것인지, 외환차손익 등과 별도의 교육세 과세표준으로 삼을 것인지, 교육세 과세표준에서 제외할 것인지에 관하여 다툼이 있다.

나. 피고는 이 사건 평가손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호(이하 ⁠‘제8호’라고만 한다)의 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 외환차손익 등과는 별도로 교육세 과세표준으로 삼아야 한다고 주장한다(이 사건 부과처분 및 거부처분의 사유). 이 사건 평가손익을 2010. 2. 18. 교육세법 시행령 개정 전까지(2009년 제4기까지) 교육세 과세표준에서 제외했던 것은 이 사건 평가손익이 그 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호의 ⁠‘내부이익’에 해당하였기 때문인데, 시행령이 2010. 2. 18. 개정되어 ⁠‘내부이익’이 구체화되었고 그 결과 이 사건 평가손익은 내부이익에 포함되지 않게 되어 제8호의 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 과세할 수 있다는 것이다.

다. 이에 대하여 원고는 주위적으로 교육세의 과세체계, 교육세법 시행령의 개정 연혁, 이 사건 평가손익에 대하여 과세가 이루어진 시기, 이 사건 평가손익과 외환차손익 등의 밀접한 관련성, 이 사건 평가손익을 별도로 교육세 과세표준으로 삼을 경우 발생할 수 있는 중복과세 또는 과도한 과세의 문제 등을 고려하면, 이 사건 평가손익은 ⁠‘제5호’에 의하여 외환차손익 등과 통산되어 교육세 과세표준으로 하여야한다고 주장하고, 예비적으로 이 사건 평가손익은 ⁠‘내부이익’에 해당하므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장한다.

4. 판단

가. 이 사건 평가손익을 제8호의 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 과세할 수 있는지: 부정

갑 5, 6, 11, 17, 20 내지 22호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있거나 알 수 있는 아래와 같은 사실 및 사정을 종합하여 보면, 피고가 이 사건 평가손익을 제8호의 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 외환차손익 등과는 별도로 교육세 과세표준으로 삼는 것은 위법하다고 본다.

1) 교육세법은 외형주의 과세원칙에 따른 불합리한 결과를 방지하기 위하여 ⁠‘내부이익’에 대해서는 과세하지 않는 체계를 취하고 있는데, 이 사건 평가손익 중에는 ⁠‘내부이익’의 성격을 가진 부분이 있어 이 사건 평가손익을 일률적으로 ⁠‘기타영업수익’으로 보아 교육세 과세표준으로 삼는 것은 교육세법 과세체계에 어긋난다.

① 교육세는 ⁠“교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 재정의 확충에 드는 재원을 확보함을 목적”으로 하는 목적세로 소득이 아닌 수익금액을 그 자체를 과세표준으로 삼고 있다(교육세법 제5조 제1항, 제3항). 즉 비용을 공제한 순이익 대신 외형 매출(수익금액)을 바로 과세표준으로 삼는다(이른바 ⁠‘외형주의 과세원칙’).

② 교육세법 및 교육세법 시행령은 외형주의 과세원칙에 따라 발생할 수 있는 불합리한 결과를 방지하기 위하여 ⁠‘내부이익’에 대해서는 과세하지 않는 과세체계를 취하고 있다. 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호는 과세표준에서 제외되는 내부이익의 하나로 ⁠“다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액, 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익”을 규정하고 있다.

③ 이 사건 평가손익은 위 다.목에서 정한 유형에 포함되는 부분이 존재한다. 예를 들어 X1 과세기간에 50원에 취득한 채권이 X2 과세기간에 30원, X3 과세기간에 20원으로 각 평가되었으나 X4 과세기간에 60원에 매각된 경우 X4 과세기간의 수익금액은 40원(매각액 60원 - 장부가액 20원)이나 30원(X2, X3 과세기간 동안 실물거래 없이 장부에 기재된 가격 하락 금액, 이른바 ⁠‘가공의 이익’으로 담세력 있는 수익이 아니다)은 다.목에서 정한 내부이익에 해당하여 교육세 과세표준에서 제외된다. 나아가 이 사건 평가손익은 실제로 발생하는 손익이 아니라 환율의 변동을 반영하여 계산상으로 인식하는 손익이므로 라.목에서 정한 내부이익으로 볼 수도 있다.

2) 과세관청은 2010년도 이전 이 사건 평가손익을 제8호의 기타영업수익으로 보아 과세한 사실이 없다. 과세관청이 2010년도 이전 이 사건 평가손익을 과세대상에서 제외한 것은 제5호 ⁠‘외환’의 범위에 외화파생상품을 포함하는 것으로 해석하였기 때문으로 보인다. 2010. 2. 18. 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호의 개정은 내부이익의 범위를 구체화한 것이고 그 범위를 축소한 것이라 보이지 않는다. 2010년도 이전 개별 규정인 제5호를 적용하여 과세대상에서 제외하던 이 사건 평가손익을 포괄규정인 제8호에 해당한다고 보아 과세하는 것은 과세할 정책적․사회적․경제적 변화가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 신의성실원칙과 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다.

① 외국환거래법 제3조 제1항 제13호는 ⁠“외국환이란 대외지급수단, 외화증권, 외화파생상품 및 외화채권을 말한다.”고 규정하여 외화파생상품을 포함하고 있다. 교육세법이 이와 달리 ⁠‘외환’의 범위를 정하고 있지는 않다. 과세관청도 과거 유권해석을 통해 ⁠“외환매매익은 과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총 매출금액에서 총 매입금액을 차감한 금액을 의미하는 것”이라 하여[세조22607-665(1991. 5. 24.), 재조세-72(2004. 1. 30.), 재조예-1037(2007. 12. 14.)] ⁠‘외환’에는 외화 현물뿐 아니라 선물환, 스왑금융 등을 포함하는 것으로 해석하였다. 납세자인 금융․보험업자도 2011. 7. 14. 교육세법 시행령 개정 이전에도 외화파생상품 매매손익을 외화현물 매매손익과 통산하여 교육세를 신고․납부하였다. 즉 2011. 7. 14. 이전에는 외환(현물) 매매손익과 외화파생상품 거래손익을 통산하여 제5호의 과세표준으로 삼는 것이 과세실무였다.

② 2011. 7. 14. 제5호가 ⁠“5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가. 외환(파생상품등은 제외한다) 매매손익, 나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익”이라 개정된 이유는 ⁠“금융․보험업자의 파생상품․파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”하기 위한 것이다. 또한 제5호가 나.목으로 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익을 규정하면서도 가.목에서 괄호를 사용하여 외환 매매손익에서 파생상품등은 제외한다라고 명확히 한 것을 보면, 그 개정 전 시행령의 ⁠‘외환’에는 ⁠‘외화파생상품’이 포함된 것으로 해석되어 과세가 이루어졌음을 추단할 수 있다.

③ 그와 같은 과세실무에 비추어 피고가 2010년도 이전 이 사건 평가손익에 대하여 과세하지 않았던 것은 2010. 2. 18. 개정 전의 제5호가 외환매매익을 과세대상으로 하면서도 ⁠‘외환평가익’을 과세대상에서 제외하고 있었기 때문으로 보인다. 그런데 2010. 2. 18. 제5호의 괄호 부분 ⁠‘외환평가익을 제외한다’가 삭제되는 것으로 개정되었고, 피고는 이를 계기로 제8호를 적용하여 이 사건 평가손익을 별도의 과세표준으로 삼았다. 즉 피고는 2010년도 이전에는 이 사건 평가손익에 관하여 제5호를 적용하였음에도 2010년도 이후에는 제8호를 적용하여 과세하기 시작한 것이다.

④ 2009. 2. 4. 개정 전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5의2는 ⁠“거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익”을 규정하였다가 2009. 2. 4. 개정으로 제5조의 2는 ⁠“금융․보험업자의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련되 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익”으로 규정하였다. 앞서 본 과세실무와 2009. 2. 4. 개정전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5의2 규정에 비추어 2009. 2. 4. 개정된 시행령 제4조 제1항 제5의2의 ⁠‘파생상품’은 원화 관련 파생상품으로 해석되었을 여지가 크다.

⑤ 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제2항 제2호는 ⁠‘내부이익’을 교육세 과세표준에서 제외하도록 규정하였다가 2010. 2. 18. 개정으로 내부이익의 대표적인 유형을 ⁠“가. ⁠‘법인세법’ 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익, 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익, 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액, 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익”으로 구체화하였다. 그런데 여전히 포괄적 규정인 ⁠‘라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익’이 규정되어 있는 점, 그 개정 취지가 과세 제외되는 내부이익 범위의 명확화에 있는 점 등에 비추어 내부이익의 범위를 축소한 것이라 보이지 않는다.

3) 과세관청이 국내은행과 외국은행에 대한 교육세 과세방법을 달리 취급할 합리적 이유가 없다.

① 파생상품 관련 평가손익은 과거 법인세 과세대상에 포함되지 않았으나, 환율변동에 따라 조세부담이 급격하게 변동하는 불확실성을 해소하기 위하여 2007. 2. 28. 법인세법 시행령 제73조의 개정으로 파생상품 관련 평가손익을 법인세 과세표준에 포함하였다. 한편 화폐성 외화자산․부채 및 통화 관련 파생상품 환산 손익은 미실현손익이므로 원칙적으로 불인정하되 외환 매매가 주업인 은행에 대해서만 인정하기 위하여 2008. 2. 22. 일반 법인의 경우 화폐성 외화자산․부채의 환산손익을 부인하고 은행의 경우 화폐성 외화자산․부채의 환산손익을 인정하는 것으로 법인세법 시행령이 개정되었고, 은행은 통화선도․스왑의 평가손익을 법인세 과세대상으로 포함할지 여부를 선택할 수 있게 되었다(법인세법 시행령 제76조).

② 이에 따라 국내은행 대부분은 법인세법상 통화선도․스왑 평가손익을 익금 또는 손금으로 인식하지 않는 대신 통화선도․스왑을 원가법으로 평가하여 거래를 정산하는 시점에 정산금액을 전부 ⁠‘거래손익’으로 인식하는 방법을 택하고 있다. 반면 원고를 포함한 외국계은행들은 통화선도․스왑 평가손익을 법인세법상 익금 또는 손금으로 인식하는 것을 선택하였다. 납세자인 금융기관이 법인세법상 통화선도․스왑 평가손익을 인식할지 여부의 선택을 달리한다 하여도 법인세은 평가이익뿐 아니라 평가손실도 과세표준에 반영하고 있기 때문에 이는 단지 손익의 인식 시기에 차이만을 가져오고 종국적인 법인세 과세표준이 달라지는 것은 아니다.

③ 피고는 금융기관이 통화선도․스왑 평가이익을 법인세법상 익금으로 인식하였는지에 따라 국내은행에 대하여는 교육세를 부과하지 않고, 원고를 포함한 외국계은행에는 교육세를 부과하였다. 그러나 납세자인 금융기관이 손익의 인식시기를 달리 선택하였다는 사정이 교육세 과세표준에 차이를 둘 합리적인 이유가 될 수 없다. 교육세의 과세표준은 교육세법이 정한 금융보험업자의 ⁠‘수익금액’에 따라 결정되어야 하는 것이다.

4) 미실현이득을 과세대상으로 포함할 것인지 여부는 과세목적․과세소득의 특성․과세기술상의 문제등을 고려하여 판단한 입법정책의 문제이나, 이득에 대한 과세가 아니라 원본 또는 손실에 대한 과세가 될 경우 헌법이 보장하는 국민의 재산권을 부당하게 침해하게 된다. 이 사건 평가손익을 제8호에 의하여 별도로 과세할 경우 그와 같은 위험이 있다(예를 들어 앞의 예의 ⁠‘가공의 이익’).

나. 이 사건 평가손익(2010년도 이후에 한함)을 제5호에 따라 외환차손익 등과 통산하여야 하는지: 긍정

앞서 인정한 사정들, 갑 11호증의 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 평가손익은 제5호에 따라 외환차손익등과 통산하여 교육세 과세표준으로 보는 것이 타당하다.

1) 교육세법 시행령의 문언과 개정 연혁 등에 비추어 2010년 1기분 이후의 교육세 과세표준은 외환차손익 등과 이 사건 평가손익을 모두 통산하여 산출되어야 한다.

① 2011. 7. 14. 개정된 제5호는 ⁠“외환(파생상품등 제외)매매손익과 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익을 합산한 후의 순이익”을 규정하고 있으므로, 2011년 3기분 이후에는 외환차손익과 파생상품거래손익을 통산하여 교육세 과세표준을 산출하여야 함은 의문이 없다.

② 2011. 7. 14. 개정 전의 제5호의 ⁠‘외환매매익’에서 ⁠‘외환’의 범위에는 외화파생상품을 포함하는 것으로 해석되어야 함은 위 가. 2)항에서 본 바와 같다.

③ 2010. 2. 18. 개정 전의 제5호는 ⁠‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’이라고 규정하고 있었다. 이에 금융․보험업자는 외화현물 및 외화파생상품 매매(거래)의 손익만을 통산하여 제5호의 과세표준을 산출하고 교육세를 신고․납부하였다. 그런데 2010. 2. 18. 개정으로 괄호 부분이 삭제되고 ⁠‘외환매매익’만이 남게 되었다. 앞서 본 바와 같이 ⁠‘외환매매익’에서 ⁠‘외환’은 외화 현물뿐 아니라 외화파생상품을 포함하는 것으로 해석되어야 하므로, ⁠‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분이 삭제되었다면 반대해석상 외화현물 및 외화파생상품 매매(거래)의 손익뿐 아니라 외화현물 및 외화파생상품 평가 손익도 통산하여 제5호의 교육세 과세표준으로 보아야 한다.

2) 2015. 2. 3. 개정된 제5호는 이 사건 평가손익이 제5호에 따라 외환차손익 등과 통산되어야 하는 항목임을 명확히 확인한 규정이다.

이 사건 평가손익에 관한 명확한 규정이 없음에도 과세관청은 과거 과세실무와 달리 이 사건 평가손익만을 따로 떼어 과세대상으로 삼는 등의 혼란이 발생하자 2015. 2. 3. 제5호는 ⁠“다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익, 가. ⁠‘파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(통화선도등의 평가손익 등을 포함한다)’, 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익”으로 개정되어 이 사건 평가손익에 대한 과세방법을 명확히 하였다.

이 사건 평가손익을 과세표준으로 삼을 것인지, 삼는다면 외환차손익 등과 통산할 것인지 등을 그 개정 전과 다르게 볼만한 경제적․사회적 여건의 변화가 있었다는 사정은 보이지 않고, 그간의 불명확한 과세방법을 명확히 하기 위하여 개정된 것으로 보인다(기획재정부 2014. 12. 26.자 ⁠‘2014년 세법개정 후속 시행령 개정‘ 문서에도 위 개정 이유를 ’통화선도 등의 평가손익 과세 명확화‘라고 하고 있다).

3) 외환 관련 손익 4항목은 서로 관련성이 있는데 이 사건 평가손익만을 따로 떼어 과세하는 것은 적절하지 않다고 보인다. 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑 거래손익, 통화선도․스왑 평가손익은 서로 밀접한 관련이 있다. 금융기관은 보유하고 있는 외화 현물의 종류에 따라 파생상품(통화선도․스왑) 계약을 체결한다. 통화선도․스왑은 외환을 많이 보유하고 있는 금융기관이 환율변동으로 인한 위험을 관리하기 위한 것이므로 보통 손익이 반대로 나타난다. 또한 외환거래손익, 통화선도․스왑 거래손익을 산출하는 과정에서 거래손익은 그 전(前) 과세기간의 외환평가액 또는 통화선도․스왑 평가액의 영향을 받게 된다. 특히 평가손익은 최종 거래로 손익이 실현되기 전 단계에서 장부상 인식되는 미실현이익이다.

4) 교육세법 시행령은 위와 같이 서로 관련이 있는 외환차손익, 외환평가손익, 통화선도․스왑 거래손익, 통화선도․스왑 평가손익을 통산한 순이익을 과세표준으로 하여야 함을 명확히 하는 방향으로 개정되어 왔다.

① 2009. 2. 4. 개정 전의 시행령 제4조 제1항 제5의2.는 ⁠“서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환함으로써 발생하는 이익을 기타 영업 수익 및 영업외 수익으로 분류하여 과세함에 따라 같은 교환 거래에 대응하는 다른 거래에서 발생하는 손실이 반영되지 아니하여 실제 발생하는 순이익보다 높은 과세표준이 적용되던 것을 단일 거래로 보아 과세하기 위하여” 신설되었고, 2011. 7. 14. 개정 전의 시행령 제4조 제1항 제5의2. 제5의3은 ⁠“파생상품 거래와 위험회피거래는 하나의 연계된 거래로 취급할 필요가 있고 파생상품 거래와 위험회피 거래를 통산한 순이익을 교육세 과세표준으로 하기 위하여” 신설되었다.

② 2011. 7. 14. 개정된 시행령 제5호는 ⁠“다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익, 가. 외환매매손익, 나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익”으로 개정되었고, 2015. 2. 3. 개정된 시행령 제5호는 ⁠“다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익, 가. 파생상품 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(통화선도등의 평가손익 등을 포함한다), 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익”으로 개정되었다.

5) 이 사건 평가손익을 제5호의 손익과 통산하는 경우 가공의 이익에 대한 과세문제가 어느 정도 완화된다. 앞의 예(X1 과세기간에 50원에 취득한 채권이 X2 과세기간에 30원, X3 과세기간에 20원으로 각 평가되었으나 X4 과세기간에 60원에 매각한 경우)에서 X2 과세기간에 20원의 손실을 통산하고, X3 과세기간에 10원(= 30원 - 20원)의 손실이 통산된다면 X4 과세기간에 발생하는 가공의 이익 30원(= 60원 - 30원)에 대한 과세문제는 앞선 과세기간에서 손실로 통산되었으므로 어느 정도 해소될 수 있다.

위와 같이 통산하지 않는다면 납세자는 현실적으로 10원(= 60원 - 50원)의 수익밖에 얻지 못하였으나 40원(= 60원 - 20원)에 대하여 납세의무를 부담하게 된다. 나아가 이 사건 평가손익을 외환차손익 등과 통산하는 것이 환율변동에 따라 금융기관의 조세부담이 급격하게 변동하는 불확실성을 경감할 수 있는 방법이다.

6) 이 사건 평가손익을 외환차손익 등과 통산하는 것이 모법인 교육세법 제5조 제3항에 부합한다. 교육세법 제5조 제3항은 ⁠“교육세 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 ⁠‘법인세법’ 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여 는 대통령령으로 정한다.”고 정하고 있는데, 여기서 ⁠‘그 밖에 대통령령으로 정하는 금액’은 앞에서 열거한 과세대상과 동일하거나 유사하다고 평가할 수 있는 것이어야 한다.

교육세법 제5조 제3항은 금융․보험업자의 업무와 관련된 실질적인 이익을 과세대상으로 정하고 있다. 즉 유가증권의 매각익․상환익은 지급받은 금액에서 취득가격을 차감한 금액을 의미하고, 보험료는 책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제하고 있다.

다. 2009년도 이 사건 평가손익을 제5호에 따라 외환차손익 등과 통산하여야 하는지: 부정

1) 원고들은 2010. 2. 18. 개정 전의 시행령 하에서도 이 사건 평가손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 손익과 통산하여 과세하는 것이 현실에 부합하고 구체적 타당성에도 부합하여 타당하다는 취지의 주장을 한다.

2) 2010. 2. 18. 개정 전의 시행령 제5호는 ⁠‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)“이라고 정하여 외환평가익을 제외함을 명확히 정하고 있고(이점에서 2010년 1기부터 2014년 4기까지의 과세기간과는 다르다), 그 당시 외환의 범위에는 외화관련파생상품을 포함하는 것으로 해석되었고, 그에 따라 금융기관과 과세관청은 이 사건 평가손익을 교육세 과세표준에서 제외하여 왔으며, 원고도 외환차손익과 통화선도․스왑거래손익만을 통산한 손익을 제5호의 교육세 과세표준으로 신고․납부하였고, 피고도 이 사건 평가손익에 대해 기타영업수익에서 제외하여 감액 경정한 사실은 앞서 본 바와 같다. 앞서 본 나.항의 사정들을 모두 고려하여도 이 기간에 대하여도 이 사건 평가손익을 제5호의 손익과 통산하여야 한다고 보긴 어렵다.

라. 소결론

피고가 이 사건 평가손익에 대하여 제8호를 적용하여 한 이 사건 부과처분(2010년 1기부터 2013년 3기까지 부분) 및 이 사건 거부처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 이 사건 평가손익(2010년 1기부터 2013년 3기까지 부분)을 제5호로 통산하여 계산한 정당한 세액은 별지 1 기재 2010년 1기부터 2013년 3기까지의 ⁠‘교육세 정당세액’란 기재와 같으므로, 그 부분을 초과하는 이 사건 부과처분에 한하여 일부 취소한다. 한편 원고가 구하는 2009년 2기부터 2009년 4기까지의 교육세 부과처분은 위법하다 보이지 않으므로(원고는 이 사건 부과처분의 다른 사유인 과소신고한 수수료수익, 통화파생상품 거래손익을 가산한 부분에 관하여는 다투지 않는다), 이 부분 원고의 청구는 기각한다.

5. 결론 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[별지1] 주위적 청구취지 1항 내역

[별지2] 주위적 청구취지 2항 내역

[별지3] 예비적 청구취지 1항 내역

[별지4] 예비적 청구취지 2항 내역

[별지5] 원고의 교육세 과세표준 신고 내역

[별지6] 피고의 교육세 부과처분

출처 : 서울행정법원 2017. 05. 26. 선고 서울행정법원 2015구합71013 판결 | 국세법령정보시스템