요지

과세관청은 기존 감정가액 등이 존재하지 않는 때에도 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당함

판결내용

아래와 같음

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2021. 12. 14. 원고에 대하여 한 상속세 731,907,030원의 부과처분을 취소한다.

이 유

가. 원고는 망 추OO(이하 ⁠‘피상속인’이라 한다)의 배우자로, 그 사이에 추CC, 추DD을 자녀로 두었다.

나. 피상속인은 2020. XX. XX. 아래 표 기재 각 부동산(이하 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다) 등을 상속재산으로 남기고 사망하였고, 원고는 2021. XX. XX. 상속재산 중 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’ 이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 가액을 아래 표 기재와 같이 3,836,812,237원으로 평가하는 등으로 상속세 810,275,272원을 신고하였다.

 다. ○○지방국세청장은 2021. XX. XX.부터 2021. XX. XX.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하면서 주식회사 EE감정평가법인(이하 ⁠‘EE감정평가법인’이라 한다)과 FF감정평가법인 주식회사(이하 ⁠‘FF감정평가법인’이라 한다)에 가격산정 기준일 을 상속개시일인 2020. 10. 29.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 감정평가(이하 ⁠‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였고, 그에 따라 위 각 감정평가법인이 평가한 이 사건 부동산의 가액은 아래와 같다.

  1) EE감정평가법인(조사기간 2021. 8. 20., 작성일 2021. 9. 6.): 5,568,335,660원

  2) FF감정평가법인(조사기간 2021. 8. 20., 작성일 2021. 8. 30.): 5,462,296,760원

 라. ○○지방국세청장은 ○○지방국세청 평가심의위원회에 위 각 감정가액의 평균인 5,515,316,210원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있는지 심의를 신청하였다.

마. ○○지방국세청 평가심의위원회는 2021. XX. XX. 이 사건 감정가액이 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 제2호의 감정가액에 포함할 수 있다고 심의하였고, 이에 ○○지방국세청장은 피고에게 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보는 내용을 포함한 조사결과를 통보하였다.

바. 피고는 ○○지방국세청장의 조사결과에 따라 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보는 등으로 상속세 과세표준을 결정하여, 2021. XX. XX. 원고에게 상속세 731,907,030원(가산세 포함)을 결정 고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. XX. XX. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2022. XX. XX. 원고의 청구를 기각하였다.[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장의 요지

  이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다.

   1) 이 사건 감정평가는 상속 개시 이후 약 9개월이 지나 이루어진 소급감정이므로 그 감정평가액은 구 상증세법 제60조 제1항의 ⁠‘상속개시일 현재의 시가’로 볼 수 없다.

   2) ① 구 상증세법 제60조 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 과세관청으로

하여금 납세자를 임의로 선정하여 상속재산에 대한 감정평가를 적극적으로 실행할 수 있는 권한을 부여하고 있지 않고, ② 과세관청이 적법하게 상속세 신고, 납부를 완료한 납세의무자 중 일부를 선정하여 감정평가를 진행하고 그 가액을 상속재산의 시가로 인정하여 과세하는 것은 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고 납세의무자에게는 납세의무의 범위를 예측할 수 없게 만드는 것으로 조세법률주의에 위배된다.

   3) 공시 또는 고시가액과 시가의 차이는 모든 토지와 건물 등에서 발생함에도 과세관청이 임의로 특정 부동산을 선정하여 그에 대해서만 적극적인 감정을 실시하여 과세처분을 하는 것은 특정 납세의무자를 불합리하게 차별하는 결과를 초래하여 조세평등주의에 위배된다.

 나. 관계 법령

  별지 관계 법령 기재와 같다.

 다. 관련 규정 및 관련 법리

  구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.’라고 규정하고, 제2항은 ⁠‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 ⁠‘법 제60조 제2항에서 ⁠“수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(이하 ⁠“평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ⁠“매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.’라고 규정하고 있다.

 구 상증세법 제60조 제2항이 제1항에 따른 시가에 ”수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것“을 포함시킨다고 한 문언에 비추어 볼 때, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다. 한편 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

라. 구체적인 판단

  1) 이 사건 감정평가가 소급감정으로 위법하다는 주장에 관한 판단

  앞서 본 관련 규정 및 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 본 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 이 사건 감정평가는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 규정한 기한[상속개시일 후 3개월 이후(2021. 1. 30.)부터 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 15개월(2022. 1. 31.)까지] 내에 이루어졌음은 역수상 명백한 점, 이 사건 감정평가를 한 감정평가법인들은 공신력 있는 감정기관에 해당하는 점, 구 상증세법 제60조 제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액을 ⁠‘상속개시일’ 현재의 시가에 따르는 것으로 하였고, 이 사건 감정평가는 그에 따라 가격산정 기준일을 상속개시일인 2020. 10. 29.로 하여 이루어진 점 등에 비추어 보면, 이 사건 감정평가는 관련 법령에 따라 구 상증세법 제60조 제1항 및 제2항에서 정한 ⁠‘시가’를 산정한 것으로 이를 근거로 한 이 사건 처분은 적법하고, 이 사건 감정평가가 상속개시일 이후 소급하여 이 사건 부동산을 평가한 소급감정이라 하여 달리 볼 것이 아니다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.

  2) 과세관청이 감정평가를 의뢰하여 그에 기초한 과세처분을 하는 것은 조세법률주의에 위반된다는 주장에 관한 판단 앞서 본 사실에 을 제5, 6호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 매매, 공매, 경매, 감정 등이 이루어지지 않은 상황에서도 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하고, 그와 같은 시가인정이 조세법률주의에 위반한다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

   가) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다[원고는, 법령상 기준 없이 과세관청의 주관적인 판단에 의하여 거래자가 투기거래자로 인정되면 양도 또는 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 본 국세청훈령을 조세법률주의에 위반하여 무효라고 본 대법원 판결(대법원 1990. 5. 8. 선고 89누8149 판결, 대법원 1990. 7. 27. 선고 90누3768 판결, 대법원 1993. 6. 29. 선고 93누1565 판결)을 들어 과세관청이 임의로 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정하는 것은 조세법률주의에 위반된다는 취지로 주장하나, 위 대법원 판례 사안은 신고납세 방식의 양도소득세에 관한 것으로 부과과세 방식의 상속세에 관한 이 사건에 관하여 그대로 적용된다고 보기 어렵다].

   나) 구 상증세법 제60조 제1항은 ⁠“이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항의 전단은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”이라고 규정함으로써 상속⋅증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있다. 여기서 ⁠‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조). 즉 ⁠‘시가’는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며, ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다. 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조 제2항 후단 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

   다) 구 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 ① 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우 확인되는 가액과 ② 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거친 해당 매매등의 가액을 포함하여 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면, 매매, 공매, 경매, 감정 등에 따른 가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 실시하는 것 또한 구 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함된다고 보인다.

   라) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 꼬마빌딩 등 비주거용부동산에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고⋅납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 구 국세기본법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국세기본법’이라 한다) 제14조의 실질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다.

  3) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분은 조세법률주의 및 조세평등주의에

위배된다는 주장에 관한 판단

   가) 관련 규정 및 법리

    일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 구 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석⋅적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

  나) 구체적 판단

  앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 매매등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

   (1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었다.

   (2) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산과 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하고 시가와의 차이가 큰 부동산을 대상으로 감정평가를 의뢰하여 감정가액으로 상속⋅증여재산을 평가할 예정이고, 2019.XX. XX. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속⋅증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다. ⁠(3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려운 점, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어려운 점 등을 종합해 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다.

  (4) 나아가 과세관청의 감정 대상 선정 자체를 과세요건에 관한 것이라고 볼 수 없으므로 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정 대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 조세법률주의에 위배된다고 볼 수도 없다.

3. 결론

 그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 의정부지방법원 2024. 04. 16. 선고 의정부지방법원 2022구합15351 판결 | 국세법령정보시스템