요지

국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율 계산방법 중 ⁠‘법인’이 소유한 주식의 간접소유비율 계산방법에 관한 규정으로 봄이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고 zz세무서장이 원고 주식회사 성aa에 대하여 한 2015. 12. 10.자 2010사업연도 법인세 000,162,635원(가산세 포함), 2011 사업연도 법인세 000,169,105원(가산세 포함), 2012 사업연도 법인세 00,770,648원(가산세 포함), 2013 사업연도 법인세 00,769,572원(가산세 포함), 2014 사업연도 법인세 00,007,170원(가산세 포함)의 부과처분 및 2017. 4. 10.자 가산세 0,824,994원의 부과처분을 모두 취소한다.

3. 피고 yy세무서장이 2015. 12. 14. 원고 aaa에 대하여 한 2010년 귀속 종합소득세 000,454,047원(가산세 포함), 2011년 귀속 종합소득세 000,845,968원(가산세 포함),2012년 귀속 종합소득세 000,462,123원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

4. 소송총비용은 피고들이 부담한다

청구취지 및 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결 이유 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 법인세 및 종합소득세 부과처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결 이유 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용요건

구 국제조세조정법(2013. 1. 1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제17조 제1항은 ⁠“법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.”고 규정하고, 제2항은 ⁠“제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다.”고 규정하고, 제3항은 ⁠“특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.”고 규정하고, 구 국제조세조정법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것) 제34조의2는 ⁠“법 제17조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 제29조 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 계산한 금액을 각 사업연도말 현재 ⁠「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 2억 원 이하인 경우 그 금액을 말한다. 이 경우 사업연도가 1년 미만인 경우에는 2억 원을 12로 나눈 수에 해당사업연도의 월수를 곱하여 산출한 금액으로 한다.”고 규정하고 있다.

따라서 구 국제조세조정법 제17조에 따라 특정외국법인의 유보소득을 내국인이 보유지분비율 만큼 배당받은 것으로 의제하기 위해서는 ① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 외국법인이 소재하고, ② 그 외국법인의 실제 발생소득이 2억 원을 초과하며, ③ 내국인이 외국법인에 출자하여 특수관계를 형성하고, ④ 내국인이 외국법인의 10% 이상의 지분 또는 주식을 직접 또는 간접으로 보유하고 있어야 한다.

이 사건에서 원고들과 홍콩법인이 ①, ②, ④요건을 충족함에는 당사자 사이에 다툼이 없으나, ③요건 중 􎳔구 국제조세조정법 제17조가 정한 ⁠‘내국인’의 의미를 피고들이 주장하는 것처럼 복수 주체로 볼 것인지 여부, 􎳕원고들과 홍콩법인 사이에 구 국제조세조정법 제17조 제1항의 ⁠‘특수관계’가 인정되는지, 특히 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 간접소유비율 계산 시 국제조세조정법 시행령 제2조 제2항을 적용할 수 있는지 여부가 문제되므로, 이에 관하여 차례로 보기로 한다.

2) 구 국제조세조정법 제17조가 정한 ⁠‘내국인’의 의미

구 국제조세조정법 제17조 제1항은 2013. 1. 1. 법률 제11606호로 개정되면서“법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 대통령령으로 정하는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.”고 개정되었고, 2014. 12. 23. 법률 제12849호로 개정되면서 ⁠“법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 친족 등 대통령령으로 정하는 내국인의 특수관계인이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.”고 개정되었다.

앞서 본 규정들의 문언과 취지 등에 비추어 보면, 특정외국법인은 조세피난처에 본점 등을 둔 외국법인으로서 내국인이 직접적으로 주식을 보유한 경우뿐만 아니라 간접적으로 주식을 보유한 외국법인도 모두 포함하므로, 내국인의 개념을 복수로 해석하여 복수의 내국인이 직접 소유한 주식을 합산하여 특수관계를 판단할 필요가 없다. 또한 국제조세조정법 제17조 제1항은 내국인과 외국법인이 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 내국인과 일정관계에 있는 비거주자의 주식 또는 대통령령으로 정하는 특수관계인의 주식까지 포함하는 것으로 개정되었고, 위 개정을 통해서야 비로소 내국인과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 내국인의 주식도 내국인이 보유한 주식에 포함할 수 있게 되었다고 할 것이다. 뿐만 아니라 구 국제조세조정법 제17조 소정의 특정외국법인의 유보소득 배당간주제도는 외국법인에 대하여 직접 또는 간접으로 사실상 지배력을 행사하는 내국인이 조세회피 수단으로 소득을 부당하게 역외 유보하는 것을 방지하기 위해 간주배당소득을 부과하는 제도인데, 만약 피고들 주장처럼 내국인을 복수로 해석할 경우에는 예컨대, 서로 알지 못하고 아무런 관계도 없는 단순 출자자에 불과한 내국인 A, B, C가 외국법인 D에 대하여 각 20%씩 주식을 가지고 있더라도 그 주식 합계가 50%를 초과하는 이상 A, B, C 모두가 외국법인 D와 특수관계에 있다는 결론이 되는바, 이는 외국법인에 대한 지배력이 인정되지 않는 내국인에 대해서까지 특수관계를 인정하는 셈이 되어 위 배당간주 제도의 도입 취지에도 부합하지 아니한다.

따라서 외국법인과 특수관계에 있는지 여부는 내국인마다 개별적으로 판단하여야 하고, 피고 주장처럼 내국인을 복수로 해석할 것은 아니다.

3) 국제조세조정법 시행령 제2조 제2항의 적용대상 - 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 간접소유비율 계산 시 위 시행령 조항의 적용 가부

가) 관계 규정

구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호는 ⁠‘“특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계, 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계’라고 규정하고 있다.

구 국제조세조정법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조는 ⁠“특수관계의 세부기준”이란 제목 하에, 제1항에서 ⁠“구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.”고 규정하면서, 제2호에서 ⁠‘거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계’를, 제3호에서 ⁠‘내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계’를 규정하고 있다.

그리고, 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제2항은 ⁠“제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.”고 규정하면서, 제1호에서 ⁠‘어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주인 법인(이하 "주주법인"이라 한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식이 그 다른 쪽 법인의 의결권있는 주식에서 차지하는 비율(이하 "주주법인의 주식소유비율"이라 한다)을 어느 한쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다(이하 ’이 사건 쟁점 조항‘이라 한다).’고, 제2호에서 ⁠‘어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다.’고 규정하고 있다.

나) 쟁점 이 사건 쟁점 조항의 적용대상이 ⁠‘법인’이라는 점은 그 문언상 분명하다. 그런데, 앞서 본 바와 같이 피고들은 원고들과 홍콩법인이 특수관계에 있는지 여부를 판단하면서 거주자인 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 간접소유비율을 이 사건 쟁점 조항에 따라 계산하여 원고 aaa이 홍콩법인의 주식 50%를 직접 또는 간접으로 소유한다고 보아, 원고 aaa에 대하여는 위 시행령 제2조 제1항 제2호를, 원고 회사에 대하여는 위 시행령 제2조 제1항 제3호를 각 적용하여 원고들과 홍콩법인이 각 특수관계에 있다고 보고, 그에 따라 원고들에 대한 배당간주소득을 산정하여 이 사건 법인세 및 종합소득세 부과처분을 하였다.

그러므로 원고들과 홍콩법인 사이에 국제조세조정법 제17조 제1항의 ⁠‘특수관계’가 인정되는지 여부와 관련한 이 부분 쟁점은, 결국 특수관계 여부의 판단 기준이 되는 이 사건 쟁점 조항의 간접소유비율 계산방법을 거주자인 원고 aaa에게 적용할 수 있는지의 문제로 귀결된다.

다) 판단

⑴ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것이다(대법원2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결, 대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8669 판결 등 참조).

⑵ 위 법리와 앞서 본 관계 규정의 문언 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 쟁점 조항은 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율 계산방법 중 ⁠‘법인’이 소유한 주식의 간접소유비율 계산방법에 관한 규정으로 봄이 타당하므로, 이 사건 쟁점 조항을 ⁠‘거주자’인 원고 aaa에게 적용하여 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 간접소유비율을 계산한 것은 위법하다.

① 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호는 특수관계에 관하여 규정하면서 그 세부기준을 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조는 제1항에서 ⁠‘특수관계의 유형’을 제1호 내지 제5호로 특정하여 열거하고 있고, 같은 조 제2항에서 ⁠‘제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율 계산방식’을 제1호(이 사건 쟁점 조항이다) 내지 제3호로 특정하여 열거하고 있다. 그런데 이 사건 쟁점 조항은 ⁠‘어느 한쪽 법인’이 주주법인을 매개로 ⁠‘다른 쪽 법인’의 주식을 소유하고 있는 경우에 관하여 규정하고 있으므로, 문언상 이 사건 쟁점 조항은 ⁠‘법인’의 주식 간접소유비율 계산에 한하여 적용되는 것으로 보아야 하고, 이와 달리 위 조항을 ⁠‘거주자’의 주식 간접소유비율 계산에 대해서까지 적용된다고 보는 것은 위 조항의 문언에 반한다.

② 주식의 간접소유비율 계산방식에 관하여, 구 국제조세조정법 시행령 제2조제2항 제2호, 조세특례제한법 시행령 제116조의2 제12항, 상속세 및 증여세법 시행령제34조의2 제2항 등은 A의 B에 대한 주식소유비율에 B의 C에 대한 주식소유비율을곱한 비율을 A의 C에 대한 간접소유비율로 계산하는 방식(이른바 ⁠‘상승방식’)을 취하고 있는 반면, 이 사건 쟁점 조항은 B의 C에 대한 주식소유비율을 그대로 A의 C에 대한 간접소유비율로 계산하는 방식(이른바 ⁠‘개별방식’)을 취하고 있다. 이와 같이 특수관계여부를 판단하는 기준이 되는 주식의 ⁠‘간접소유비율’을 어떤 방식으로 정할지는 고정된 것이 아니라 입법정책의 문제이므로, 이 사건 쟁점 조항을 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 적용범위를 넓혀야 할 필요나 합리적 이유는 없다.

③ 이 사건 쟁점 조항에서 규정하는 주식의 간접소유비율 계산방식은 특수관계 여부를 판단하는 기준이 되고, 이는 구 국제조세조정법 제17조 소정의 특정외국법인의 유보소득의 간주배당과세에 관한 납세의무와 직결되는 점에서 실질적으로 과세요건에 해당한다. 그런데 국제조세조정법은 특수관계 여부를 판단하는 주식의 간접소유비율 계산방법에 관하여 아무런 규정을 두지 않고, 간접소유비율 계산방법을 포함한 특수관계 세부기준 일체를 시행령에 위임하고 있다. 따라서 주식의 간접소유비율 계산방법에 관하여 규정하고 있는 이 사건 쟁점 조항은 과세요건의 구체적 의미를 확정하는 규정이므로 더욱 문언에 충실한 해석이 요구된다.

④ 구 국제조세조정법 제2조 제2항, 조세특례제한법 제2조 제1항 등에 의하면 국제조세조정법 및 그 시행령은 거주자, 비거주자, 내국법인, 외국법인을 원칙적으로 구분하여 규정하고 있는데, 이 사건 쟁점 조항은 수차에 걸친 국제조세조정법 및 그 시행령의 개정에도 불구하고 다른 조항들과 달리 변동 없이 그대로 유지되고 있다. 따라서 이러한 사정에 비추어 보면, 단지 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호가 ⁠‘거래당사자’라면 특수관계에 해당하는 것으로 규정하고, 그 위임을 받은 구 국제조세조정법시행령 제2조 제1항이 특수관계 주체로 법인뿐만 아니라 거주자 및 비거주자도 함께 규정하고 있다는 점만을 들어, 이 사건 쟁점 조항이 거래당사자의 주식 간접소유비율계산방식의 예시 규정이라거나 거래당사자 중 거주자를 적용대상에서 누락한 단순한 입법의 불비라고 볼 수는 없고, 오히려 이 사건 쟁점 조항은 거래당사자 중 ⁠‘법인’의 경우에 한하여 이 사건 쟁점 조항에 따른 주식의 간접소유비율 계산방법을 적용하겠다는 입법자의 의지가 반영된 것이라고 볼 여지도 있다.

⑤ 설령 이 사건 쟁점 조항이 입법의 불비라고 할지라도, 아래에서 보듯이 이 사건 쟁점 조항에 따른 주식의 간접소유비율 계산방법에 비해 ⁠‘거주자’에게 유리한 주식의 간접소유비율 계산방법을 규정한 다른 법령이 있는 상황에서, 입법을 통해 이를해결하지 않고 그 문언과 달리 확대해석하거나 유추해석을 통해 거주자에게까지 이 사건 쟁점 조항을 적용하여 그로 인한 불이익을 납세의무자에게 전가시키는 것은 법적안정성 및 예측가능성을 현저하게 해치는 것이어서 허용될 수 없다.

⑥ 국제조세조정법 제3조 제1항은 ⁠“이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.”고 규정하고 있는바, 이에 의하면 국제조세조정법이 소득세법이나 법인세법, 조세특례제한법 등 일반세법에 대하여 특별법적인 지위에 있다고 할 것이다. 따라서 국제조세조정법에 규정되어 있는 부분에 관하여는 국제조세조정법이 소득세법 등 일반세법에 대한 특별법으로서 우선 적용된다고 할 것이지만, 국제조세조정법에 규정되어 있지 아니한 부분에 관하여는 여전히 소득세법 등 일반세법이 적용된다고 할 것이다. 그렇다면, 국제조세조정법과 그 시행령에서 규정하고 있지 않은 거주자의 주식 간접소유비율 계산방법에 관하여 국제조세조정법령의 다른 규정을 그 문언과 달리 확대해석 또는 유추해석을 통해 적용하기 보다는 일반법에 해당하는 조세특례제한법령 등에 규정된 간접소유비율 계산방법을 적용하는 것이 법체계에도 부합한다. 나아가 이러한 적용방식이 국제조세조정법의 입법취지와 목적에 반한다고 단정하기도 어렵다.

⑦ 국제조세조정법에 대하여 일반법적인 지위를 갖고 있는 조세특례제한법 시행령 제116조의2 제2항, 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2 제2항은 각 주식의 간접소유비율 계산방법을 앞서 본 바와 같이 이른바 ⁠‘상승방식’으로 규정하면서, 그 적용대상을 ⁠‘대한민국 국민과 대한민국 법인’, ⁠‘개인과 법인’으로 특정하여 명시하고 있는바, 위 규정을 적용하여 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 간접소유비율을 계산하면 28.275%(= 97.5% × 29%)이고, 그 결과 원고 aaa의 홍콩법인에 대한 주식의 직·간접소유비율은 합계 49.275%(= 직접소유비율 21% + 간접소유비율 28.275%)에 불과하여 원고들과 홍콩법인 사이에 특수관계가 있다고 인정하기 어렵다.

라. 소결론

따라서 원고 aaa의 홍콩법인의 주식 50%를 직접 또는 간접으로 소유함을 전제로 한 이 사건 법인세 및 종합소득세 부과처분은 가산세 부분 주장에 관하여 나아가 판단할 필요 없이 위법하여 모두 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 모두 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고들의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 이 사건 법인세 및 종합소득세 부과처분을 모두 취소하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산고등법원 2018. 07. 13. 선고 부산고등법원 2017누24646 판결 | 국세법령정보시스템