요지

희석액이 혼합된 니코틴 용액을 수입한후 위 니코틴 용액에 가치를 높이기 위하여 소비자의 기호에 맞는 향료를 일정한 비율로 첨가(가공)함으로써 전자장치를 이용해 흡입할 수 있는 전자담배액상을 만들었으므로, 이는 구 담배사업법과 구 개별소비세법에서 정한 '담배의 제조'에 해당하고, 쟁점 니코틴의 원료에는 연초의 잎이 포함되어 있는 것으로 볼 수 있음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고들에 대하여 한 별지1 목록 기재 각 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고 윤AA는 2017. 1.경부터 2017. 4.경까지, 원고 유한회사 BB(이하 '원고 회사'라고 한다)는 2017. 4.경부터 2018. 12.경까지 중국에서 수입한 니코틴 용액을 원료로 한 전자담배액상을 국내 전자담배업체인 C에게 판매하였다.

나. 원고들은 위 니코틴 용액이 연초의 줄기에서 추출된 니코틴으로 제조된 것이어서 구 담배사업법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1호에서 정한 '담배'에해당하지 않고, 구 개별소비세법(2017. 12. 19. 법률 제15217호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제2항 제6호 ⁠(가)목에서 정한 개별소비세 과세대상에 해당하지 않는다고 보아 개별소비세, 부가가치세를 신고 · 납부하지 않았다.

다. ○○지방국세청장은 2019. 7. 16.부터 2019. 8. 29.까지 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호에서 정한 '신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우'에 해당한다는 이유로 원고 윤AA에 대한 개인통합조사 및 원고 회사에 대한 법인세 통합조사(이하 '이 사건 세무조사'라고 한다)를 실시하였다. 이후 이 사건 세무조사는 국외자료의 수집 등을 이유로 2020.9. 24.까지 연장되었다.

라. ○○지방국세청장은 이 사건 세무조사 결과 '원고들은 연초의 잎에서 추출된 니코틴 용액으로담배의 일종인 전자담배액상을 제조 · 판매하였다'라고 보아 관련 과세자료를 피고에게 통보하였고, 피고는 2021. 1. 7. 원고들에 대하여 별지1 목록 기재와 같이 개별소비세를 결정 · 고지하고부가가치세를 경정 · 고지하였다(이하 각 부과처분을 통틀어 '이 사건 부과처분'이라고 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 갑 제8 내지 10호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

3. 이 사건 부과처분의 위법 여부

가. 원고들의 주장 요지

1) 원고들은 중국에서 수입한 니코틴 용액 대부분을 그대로 소분한 후에 용기에 담아 판매하였을뿐 담배를 '제조'하지 않았으므로, 설령 원고들이 수입한 니코틴 용액이 과세물품(담배)에 해당한다고 하더라도, 이에 대한 개별소비세, 부가가치세의 부과 · 징수권 및 세무조사권한은 구 개별소비세법 제9조 제2항, 제28조, 부가가치세법 제7조 제2항 등에 따라 인천세관장에게 있다. 따라서○○지방국세청장이 수행한 이 사건 세무조사와 피고가 한 이 사건 부과처분은 권한 없는 자가 행한 것으로서 모두 위법하다(이하 '① 주장'이라고 한다).

2) ○○지방국세청장은 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 없었음에도 비정기 세무조사인 이 사건 세무조사를 수행하였다. 위법한 세무조사에 근거하여 이루어진 이사건 부과처분은 위법하다(이하 '② 주장'이라고 한다).

3) 원고들이 판매한 니코틴 용액은 본래 쓸모가 없어서 폐기되는 연초의 줄기를 저렴하게 구매한후 그곳에서 추출한 것으로, 위 니코틴 용액은 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 ⁠(가)목, 구 담배사업법 제2조 제1호에서 정한 '담배'에 해당하지 않는다. 따라서 원고들의 니코틴 용액 반출 및판매행위는 개별소비세 과세대상이 아니고, 부가가치세액 산정 시 위 개별소비세를 공급가액에포함하지 않아야 한다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 부과처분은 위법하다(이하 '③ 주장'이라고한다).

4) 원고들은 철저한 검수 하에 연초의 줄기에서 추출한 것이라고 신뢰하고 위 니코틴 용액을 수입한바, 원고들의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 이 사건 부과처분은 자기책임의원칙에 반하여 위법하다(이하 '④ 주장'이라고 한다).

5) 담배의 제조를 원인으로 개별소비세 등을 과세하려면 수입한 니코틴 용액을 희석하고 향료를첨가하는 과정에서 용량이 커진 부분에 대하여만 과세하여야 하는데 피고는 C에게 반출한 물량전부를 제조된 담배로 보고 과세하는 등 이 사건 부과처분은 근거과세의 원칙 등에도 위배된다(이하 '⑤ 주장'이라고 한다).

나. 원고들의 ① 주장에 관한 판단

1) 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록만든 니코틴이 포함된 용액은 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 그 원료로 하는 한 증기로 흡입하기에 적합하게 제조한 것이어서 그 자체로 구 담배사업법 제2조의 담배에 해당한다고 해석된다. 한편 구 담배사업법 제11조에 규정된 '담배의 제조'는 일정한 작업으로 구 담배사업법 제2조의 '담배'에 해당하는 것을 만들어 내는 것으로, 연초의 잎 또는 연초의 잎에서 추출한 니코틴 등의 원료를 단순히 분리·포장하는 것은 제조에 해당한다고 볼 수 없지만, 이러한 원료를 가공하거나 변형하는 것뿐만 아니라 원료를 다른 물질 또는 액체와 일정한 비율로 조합하거나 희석하는 등으로,화학적 변화를 가져오지는 않더라도 구 담배사업법 제2조의 '담배'에 해당하는 것을 만들어낸 것이라면 제조에 해당한다고 보아야 한다(대법원 2018. 9. 28. 선고 2018도9828 판결 참조). 그리고 구 개별소비세법 제5조 제1호 (나)목은 '과세물품에 가치를 높이기 위한 장식, 조립, 첨가 등의 가공을 하는 것도 과세물품을 제조하는 것으로 본다'고 규정하고 있다.

2) 갑 제15, 17, 19, 31, 34, 39호증, 을 제13 내지 16호증, 을 제18호증의 각 기재 및 영상에변론 전체의 취지를 종합하면, 원고들은 홍콩의 무역상인 D 등으로부터 희석된 니코틴 용액을 수입하였는데, 위 니코틴 용액은 니코틴 함량에 따라 0.95%, 0.6%, 0.3%, 0.2% 등으로 나뉘어져 속칭 '말통'이라는 통상 20kg 용량의 용기에 담겨서 수입된 사실, 원고들은 펌프를 이용하여말통에 담긴 니코틴 용액을 뽑아낸 후 배합통에서 위 니코틴 용액과 다양한 향의 향료1)를 특정한비율로 교반하여 전자담배액상을 만들고, 이를 다시 30ml 용기 등에 나누어 담아 C에게 판매한사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 원고들은 희석액이 혼합된 니코틴 용액을 수입한후 위 니코틴 용액에 가치를 높이기 위하여 소비자의 기호에 맞는 향료를 일정한 비율로 첨가(가공)함으로써 전자장치를 이용해 흡입할 수 있는 전자담배액상을 만들었으므로, 이는 구 담배사업법과 구 개별소비세법에서 정한 '담배의 제조'에 해당한다고 봄이 타당하다(다만, 위 니코틴 용액이 연초의 '잎'에서 추출한 것인지에 관하여는 뒤에서 살펴본다. 이하 원고들이 수입한 니코틴 용액을 '쟁점 니코틴'이라고 하고, 제조한 전자담배액상을 '쟁점 담배'라고 한다).

3) 그렇다면 원고들은 구 개별소비세법 제3조 제2호에서 정한 '과세물품(담배)을 제조하여 반출하는 자'에 해당하므로, 구 개별소비세법 제9조 제1항, 제11조 제1항, 부가가치세법 제7조 제1항에 의하여 피고에게 원고들에 대한 개별소비세, 부가가치세 부과 · 징수권이 있다. 또한 국세기본법 제81조의6 제1항 본문은 '세무조사는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 수행한다'고 규정하고 있으므로, ○○지방국세청장에게 세무조사권한이 있다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

다. 원고들의 ② 주장에 관한 판단

국세기본법 제81조의6 제3항은 '세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다'고 규정하면서 그중 하나로 '신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우(제4호)'를 규정하고 있다.

갑 제25, 33호증 및 을 제4, 5, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음의사정들, 즉 ① 기획재정부가 2016. 9. 29. '연초의 잎에서 추출한 니코틴이면 구 담배사업법에 따른 담배에 해당하나, 연초의 줄기 · 뿌리에서 추출한 니코틴이면 구 담배사업법에 따른 담배에 해당하지 않는다'는 취지의 민원질의 회신을 한 이후 2017년경부터 수입된 니코틴은 대부분 '줄기 ·뿌리 추출 니코틴'으로 신고된 점, ② 그런데 중국 강소성 농약제품 품질감독검측소는 2016. 12.19. '중국에서 뿌리나 줄기만으로부터 니코틴을 추출하는 방법은 존재하지 않으며 실현가능성이낮다'라는 취지로 회신하였고, 한국과학기술연구원(KIST) 의약화학연구 센터장은 2017. 4. 10.'담배식물의 줄기나 뿌리는 니코틴 추출에 있어서 경제성 면이나 기술적인 면에서 큰 난점이 있는것으로 사료된다', '담배 식물에서의 잎과 줄기의 완전 분리 채취는 줄기에 잎맥 등의 단단한 구조물이 부착되어 있어 기술적인 면에서 매우 어려운 것으로 사료된다'라는 취지의 의견서를 제출한점, ③ 원고들은 수출업체인 D가 중국의 E로부터 줄기에서 추출한 쟁점 니코틴을 공급받아 이를원고들에게 공급하였다고 주장하였는데, ○○지방국세청장은 E가 실존하지 않는 업체라는 자료등을 확인하고 2019. 7. 15.경 이 사건 세무조사에 나아간 점 등을 종합하면, 이는 '원고들의 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우'에 해당한다고 봄이 타당하므로(이후에 E가 실존하는 업체라는 사실을 뒷받침하는 자료가 현출되었더라도 이 사건 세무조사 개시가 소급하여 위법해진다고 볼 수 없다), 이 사건 세무조사가 위법하다고 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 원고들의 ③ 주장에 관한 판단

1) 관련 법리

구 담배사업법 제2조 제1호는 '"담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다'고 규정하고 있다.

일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세권자에게 있다. 그렇지만 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀진 경우에는, 납세의무자가 문제로 된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 사건에서 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하지 못하는 한, 과세처분이과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다(대법원 2016. 6. 10. 선고 2015두60341 판결 참조).

2) 판단

앞서 든 증거들 및 갑 제14, 16, 26호증, 을 제6 내지 8호증, 을 제11, 12, 17호증의 각 기재에변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정 등을 종합하면, 쟁점 니코틴에 연초의 잎(담뱃잎)이 포함되어 있다는 점이 피고에 의하여 합리적으로 수긍할 수 있는 정도로 증명되었다할 것이고, 원고들이 제출한 증거만으로는 이를 뒤집기 부족하다. 따라서 쟁점 니코틴을 원료로만든 쟁점 담배가 구 담배사업법 제2조에서 정한 '담배'에 해당함을 전제로 피고가 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하다고 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 원고들은, ① 중국 소재 F에서 E에게 연초 줄기를 공급하면, ② E가 해당 연초에서 니코틴 용액을 추출하여 G에 공급하고, ③ G은 위 니코틴 용액에 Propylene Glycol과 Glycerin을 혼합,희석하여 홍콩의 무역상인 D에 공급하며, ④ 원고들이 D로부터 희석된 니코틴 용액을 수입하는형식으로 쟁점 니코틴 거래가 이루어졌다는 주장이다.

나) 우선 F는 중국 전매국으로부터 담배 제조 과정에서 분류된 일정 등급 이하폐기연경 등의 처분을 허가받은 업체이므로, F로부터 담배 폐기물 등을 공급받은 것이라면 거기에 담뱃잎이 섞여 있었다고 볼 수 있다. 이에 대하여 원고들은 F가 농가들로부터 개별적으로 연초의 줄기를 저렴하게구매하여 이를 E에게 제공한 것이라는 취지이나, 이를 뒷받침할 만한 증거는 없다. 또한 원고들이제출하고 있는 F와 E 사이의 구매계약서(갑 제15호증)에는 연초의 장경과 단경을 매매한다고 기재되어 있는데, 중국의 바이두 백과사전에는 연경(烟梗)을 '담뱃잎의 두껍고 단단한 잎맥으로 잎무게의 약 25~30%를 차지하는 것'으로 정의하고 있는 점, 운남성인민정부외사판공실은 '연경(烟梗)은 구체적으로 초벌건조한 담배잎의 주맥과 지맥으로서 재건조 가공 후의 부산물이고, 장경(長梗)과 단경(短梗)으로 나눈다'라고 회신한 점 등에 아래와 같은 잎의 구조를 보태어 보면, 중국에서 말하는 연경(烟梗)은 우리나라에서 말하는 '잎맥'을 의미하는 것으로서 잎의 일부분에 해당한다고 보인다. 결국 F와 E 사이의 구매계약서에 의하더라도, 쟁점 니코틴의 원료에는 연초의 잎이 포함되어 있는 것으로 볼 수 있다.

다) 중국 과세당국은 '중국 과세당국의 정보 시스템에는 E 관련 정보가 없고, 제공한 주소의 현장을 방문했지만 해당 업체를 찾을 수 없었으며, G는 D 등과 거래한 사실이 없다'고 회신하였고, 이사건 세무조사 결과 D의 I가 사용한 PC에서 G와 D 명의로 작성된 2016. 10. 12.자 구매계약서파일 및 위 구매계약서에 날인된 것과 동일한 G의 인장파일(파일명 : 뚱땡이네 도장)이 발견되기도 하였다. 위와 같은 사정에 비추어 볼 때, G와 D 사이에 원고들이 주장하는 진정한 니코틴 용액거래가 존재하였는지조차 의문이 든다.

라) 중국 강소성 농약제품 품질감독검측소 작성의 확인서에 따르면, 중국의 연초 경작농가는 연초의 잎만을 수거하여 건조 후 정부에게 전매(專賣)하는 구조로, 연초의 뿌리와 줄기는 폐기되어 땅에 묻히거나 소각하여 다른 용도로 사용되지 않는다. 또한 위 품질감독검측소, 한국과학기술연구원(KIST) 의약화학연구 센터장, 국립공업연구소의 회신 및 연구 등에 따르면, 연초 줄기 중의 니코틴 함량은 연초 잎 중의 니코틴 함량에 비하여 현저히 낮고, 연초의 줄기만으로부터 니코틴을 추출하는 방법은 경제성이 낮고 기술적인 면에서 큰 난점이 있다. 쟁점 니코틴이 연초의 줄기에서추출한 것이라면 그 가격이 연초의 잎에서 추출한 것에 비하여 훨씬 높을 것으로 예상되나 그러한사정이 보이지 않고, 원고들은 폐기되는 연초의 줄기를 저렴하게 매입하여 원가를 낮추었다는 취지로 주장하나 그러한 주장을 뒷받침할 만한 자료가 없으며, 갑 제26호증의 기재만으로는 E가 경제성 문제없이 연초의 줄기만으로부터 니코틴 용액을 추출할 수 있는 정도의 기술력을 보유하고있다고 인정하기 부족하다.

마) 원고들은 E 명의의 성명서 내용(갑 제14호증), 성분분석보고서의 "NOT DERIVED FROMTO유한회사 BB윤AACCO LE윤AAF(St윤AAlk nicotine)"라는 기재 내용(갑 제16호증), E · G ·D의 3자간 구매계약서(갑 제17호증) 내용 등을 근거로 연초의 줄기가 거래되었다고 주장한다. 그러나 니코틴에 대한 시

험 검사를 통하여 니코틴의 원료 부위(잎, 줄기, 뿌리)를 구분할 수 없는 점(을 제17호증), 위 구매계약서는 그 진정성립 여부도 불분명하거니와(앞서 본 바와 같이 G는 중국 과세당국에 D와의 거래사실이 없다고 하였다) 니코틴의 원료 부위가 무엇인가에 따라 거액의 제세부담금 부과 여부가결정되는 이상 위 각 업체 사이에서는 과세가 되지 않는 방향으로 구매계약서 내용을 임의로 작성할 수 있는 점 등에 비추어 보면, 위 각 기재 내용만으로는 연초의 잎이 쟁점 니코틴의 원료에 포함되어 있었다는 점을 뒤집기에 부족하다.

마. 원고들의 ④ 주장에 관한 판단

니코틴 성분은 연초의 잎에서 추출하는 것이 일반적이고, 구 담배사업법 제2조 제1호도 '"담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다'라고 규정하고 있다. 우리나라는 이러한 담배에 대하여 개별소비세, 부가가치세, 담배소비세, 지방교육세, 국민건강증진부담금 등 여러 종류의 조세, 부담금을 부과하고 있다.

따라서 구 담배사업법의 적용을 받지 않는 니코틴을 수입하려는 원고들로서는 연초의 잎이 아닌연초의 줄기 등에서 니코틴을 추출하는 것이 상용화되어 있는지, 쟁점니코틴 추출업체인 E가 그러한 기술력을 가졌는지 확인하여야 할 의무가 있었고, 이는 E에 대한 현지방문이나 실사작업 등을 통하여 쉽게 확인이 가능하였을 것으로 보인다. 그럼에도 원고들은 그 의무를 게을리 한 채 만연히 쟁점 니코틴이 연초의 줄기에서 추출된 것이라는 말만 믿고 이를 기초로 제조한 쟁점 담배가구 개별소비세법에서 정한 '담배'에 해당하지 않는다고 보아 개별소비세 등을 신고 · 납부하지 않았다.

결국 원고들이 쟁점 담배가 개별소비세 등의 과세대상이 되지 않는다고 판단한 것에 원고들을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

바. 원고들의 ⑤ 주장에 관한 판단

1) 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 ⁠[별표]에 따르면, 전자담배란 '니코틴이 포함된 용액을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든담배'를 의미하고, 전자담배의 경우 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 세율을 곱하여 산정한다.

2) 원고들이 향료를 일정한 비율로 첨가함으로써 만든 쟁점 담배가 개별소비세 과세물품인 '담배'에 해당함은 앞서 본 바와 같고, 앞서 든 증거들 및 을 제1, 2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 피고는 C에 판매한 쟁점 담배의 반출량을 기준으로 1밀리리터당 370원의 세율을

곱하여 이 사건 부과처분을 한 사실이 인정된다. 이 사건 부과처분은 원고들의 출고증을 기초로관계 법령에 따라 산정된 것으로 근거과세의 원칙 등에 위배된다고 볼 수 없다.

원고들은 폐업하는 국내업체들로부터 니코틴 용액 완제품을 매입한 후 이를 그대로 C에 판매하기도 하였으므로 국내업체들로부터 매입한 니코틴 물량에 상응하는 세액은 공제되어야 한다고 주장한다. 그러나 앞서 든 증거들 및 갑 제41, 43호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① J로부터 매입한 전자담배 부분(갑 제41호증의 1)은 이 사건 부과처분의 처분사유기간보다 훨씬 이전의 거래인 점, ② K로부터 매입한 전자담배 부분(갑 제41호증의2)은 품목이 '액상부자재'일 뿐 니코틴 용액 완제품을 거래한 것으로 보이지 않는 점, ③ 제출된이체확인증(갑 제43호증) 메모에는 '수입대행', '수입대금', '향수입'이라고 기재되어 있을 뿐이고, 달리 원고들의 주장을 인정할 만한 객관적인 자료는 없는 점 등에 비추어 보면, 원고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

4. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

별지1

목 록

출처 : 서울행정법원 2024. 05. 10. 선고 서울행정법원 2022구합74461 판결 | 국세법령정보시스템