요지

과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한 내에 이 사건 토지의 감정을 의뢰하여 받은 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 삼은 것이 위법하다고 보기 어렵고 과세관청이 감정을 의뢰하였다고 하여 그 감정가액이 객관성과 공정성을 상실하였다고 볼 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 202x. xx. x.x 원고 윤AA에 대하여 한 증여세 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과 처분, 원고 윤BB에 대하여 한 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분, 원고 윤CC에 대하여 한 증여세 xxx,xxx,xxx원을 각 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 윤DD는 201x. 10. 21. 아들인 원고 윤AA, 손녀인 원고 윤BB, 손자인 원고 윤CC에게 서울 EE구 FF동 671-1 대 1785.4㎡(이하 ⁠‘이 사건 토지’라 한다)를 원고 윤AA 64/100 지분, 원고 윤BB 14/100 지분, 원고 윤CC 22/100 지분 비율로 증여(이하 ⁠‘이 사건 증여’라 한다)하였다.

나. 원고들은 202x. 1. 31. 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에 따른 보충적평가방법에 따라 2019년 당시 개별공시지가(1㎡당 x,xxx,000원)를 기준으로 이 사건 토지 가액을 xx,xxx,xxx,xxx원(= x,xxx,xxx원 × 1785.4㎡)으로 평가하여 아래와 같이 증여세를 신고하였다.

다. ○○지방국세청장은 202x. 6. 19.부터 202x. 7. 18.까지 원고들에 대한 증여세 세

무조사를 실시하였고, 이 사건 토지에 대하여 2개의 감정평가법인에 이 사건 토지의 감정평가(이하 ⁠‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였다. ○○지방국세청장은 아래와같은 이 사건 감정평가 결과에 따라 감정가액 평균액 xx,xxx,xxx,xxx원(이하 ⁠‘이 사건감정가액’이라 한다)을 이 사건 토지의 시가로 보아 ○○지방국세청 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 과세자료를 피고에게 통보하였다.

라. 이에 피고는 202x. 11. 2. 원고들이 증여받은 이 사건 토지의 가액을 아래와 같이 경정하여 원고들에게 증여세 합계 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고들은 202x. 1. 6. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 202x. 8. 23. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4 내지 7호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 아래와 같은 사정을 고려하면, 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 적법한 시가로 인정할 수 없다. 그런데도 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 보아 증여세를 산정한 이 사건 처분은 위법하다.

가) 이 사건 감정가액은 이 사건 토지의 증여일인 201x. 10. 21.이 아닌 202x. 1. 22.를 기준으로 산정한 것이므로, 그 자체로 증여일 당시의 시가에 해당하지 않는다.

나) 이 사건 감정가액은 원고들의 의사와 무관하게 ○○지방국세청장이 일방적으로 의뢰하여 작성된 것으로서 그 객관성 및 공정성을 뒷받침할 만한 다른 자료가 없고, 달리 이 사건 감정가액이 이 사건 토지의 시가에 해당한다고 인정할 만한 증거가 없다.

다) 이 사건 감정가액의 가격산정기준일은 202x. 1. 22.인데, 이는 평가기준일(증여일)인 201x. 10. 21.로부터 3개월이 경과한 것으로서 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항이 정한 시가 평가기간을 경과한 것이고, 증여일과 가격산정기준일 사이에 상당한 정도의 가격변동이 있었다는 점에서 이 사건 감정가액을 시가로 볼 수 없다.

2) 과세관청은 공개되지 아니한 기준에 근거하여 이 사건 토지를 감정평가 대상으로 선정하여 과세하였다. 따라서 이 사건 처분은 납세자의 예측가능성을 침해한 것에 해당하여 국세기본법 제18조 제1항에 위배된다.

3) 이 사건 토지는 이 사건 증여 전인 201x. 9. 5. 그 용도가 ⁠‘제3종 일반주거지역’에서 ⁠‘준주거지역’으로 변경되었는데, 서울특별시는 위와 같은 용도변경을 하면서 이 사건 토지의 소유자로 하여금 청년주택을 신축하게 하고, 서울특별시에 해당 건물의19.89%를 표준건축비로 매각하도록 하며, 위 건물의 대지지분에 해당하는 이 사건 토지의 19.89%(355.16㎡)를 기부채납 하도록 조건을 부과하였다. 따라서 원고들은 이 사건 토지의 약 20%를 서울특별시에 기부채납 하여야 한다는 등의 중대한 공법상 제한이 있는 상태에서 이 사건 토지를 증여받은 것이므로, 이 사건 토지의 가액 산정에 위와 같은 사정이 충분히 반영되어야 한다. 그런데도 GG감정평가법인과 HH감정평가법인 은 이 사건 감정평가에서 행정적 조건을 0.95로 산정하여 이 사건 토지가 비교표준지에 비하여 행정적 조건이 5%만 열세하다고 평가하였다. 따라서 이 사건 감정평가는 이 사건 토지의 공법상 제한을 제대로 반영하지 않은 것으로서 위법하므로, 위법한 감정 평가에 기초한 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

4) 원고들이 이 사건 토지를 증여받을 당시 이 사건 토지의 전체 면적 1,785.4㎡의19.89%인 355.16㎡를 서울특별시에 기부채납할 것이 확정되어 있었고, 실제로 원고들은 위 토지를 서울특별시에 기부채납 하였다. 그런데 구 상증세법 제47조 제1항은 증여재산가액에서 그 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액을 증여세 과세가액으로 한다고 규정하고 있으므로, 위와 같은 세법의 취지에 비추어 볼 때 이 사건 토지의 증여세를 산정함에 있어서는 이 사건 토지의 전체 면적 1,785.4㎡에서기부채납이 확정된 355.16㎡를 제외한 나머지 1430.24㎡만을 기준으로 하여야 한다.

그런데도 피고는 이 사건 토지 전체 면적을 기준으로 증여세를 산정하였으므로, 이 사건 처분 중 이 사건 토지 면적 1430.24㎡를 초과하는 부분은 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것이 위법한지 여부

 가）관련 규정 및 법리

구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠‘상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ’평가기준일‘이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고, 제2항은 ⁠‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ⁠‘법 제60조 제2항에서 ⁠“수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ⁠‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매 또는 공매(이하 ⁠‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다‘고 규정하고, 그 단서에서 ’평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다) 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다‘고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다.

위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ⁠‘해당 재산’에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14.선고 2007두23200 판결 참조).

한편 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

갑 제4, 5, 13호증, 을 제11, 14호증의 각 기재, 이 법원의 감정인 정JJ에 대한 감정촉탁 결과에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한 내에 이 사건 토지의 감정을 의뢰하여 받은 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 삼은 것이 위법하다고 보기 어렵고, 이 사건 감정가액은 증여일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보인다. 따라서 이 사건 감정평가가 위법하다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 상속․증여재산의 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한 내에 발생한 매매사례가액, 감정가액 등을 시가로 인정할 수 있는지 여부

(가) 구 상증세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 감정가액, 보상가액․경매가액 또는 공매가액(이하 ⁠‘매매사례가액 등’이라 한다)을 ⁠‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 평가기준일부터 매매계약일, 감정가격 산정기준일, 감정가액평가서 작성일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정하고 있었다. 그런데 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일부터 3개월까지) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액 등을 ⁠‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평̇ 가̇ 기̇ 간̇ 이̇ 경̇ 과̇ 한̇ 후̇ 부̇ 터̇ 제̇ 7̇8̇조̇ 제̇ 1̇항̇ 에̇ 따̇ 른̇ 기̇ 한̇ 까̇ 지̇ 의̇ 기̇ 간̇ 중̇ 에̇ 매̇ 매̇ 등̇ 이̇ 있̇ 는̇ 경̇ 우̇ 에도 가격변동의 특별한사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정을 개정하였다. 즉, 위와 같은 개정 전 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 증여재산의 시가 평가기간을 평가기준일 전후 3개월로 짧게 규정하면서, 위 평가기간 외에는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에 평가심의위원회의 심의를거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 그 범위를 좁게 규정하고 있었으나, 위 개정으로 인하여 증여재산의 시가 평가기간이 평가기준일 전 6개월, 평가기준일 후 3개월로 확대되었고, 위 평가기간 경과 후 법정결정기한(증여재산의 경우 증여세 과세표준 신고기한부터 6개월1))까지 발생한 매매 등에 대해서도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 하여 시가 평가기간 후 매매사례가액 인정절차를 마련하였다.

(나) 구 상증세법 시행령은 위와 같은 개정의 이유로 ⁠‘증여재산 평가의 합리화’를 위하여 증여재산의 시가 평가기간을 확대하고, 시가 평가기간 경과 후 매매사례가액을 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련한 것이라고 명시하고 있다. 또한 국세청이 발간한 ⁠‘2019 개정세법해설’ 역시 증여세 과세와 관련한 시가 평가기간을 연장하여 시가로 인정되는 매매사례가액 범위를 확대하고, 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 위와 같은 개정을 하였다고 설명하고 있다.

(다) 따라서 증여재산의 경우 증여일 전 6개월, 후 3개월의 시가 평가기간안에 매매 등이 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 따라 그 매매사례가액 등을 ⁠‘시가’로 인정할 수 있고, 위와 같은 시가 평가기간 안에 매매 등이 없더라도 평가기간 후 증여세 과세표준 신고기한으로부터 6개월의 기간이 경과하기 전까지 매매 등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 등을 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

(2) 감정가액이 선제적으로 존재하지 않음에도 과세관청이 일방적으로 감정을 의뢰한 경우 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

(가) 나아가 과세관청이 위와 같은 규정에 근거하여 감정기관에 일방적으로 상속․증여재산의 감정을 의뢰하고 이를 ⁠‘시가’로 삼는 것이 허용되는지에 관하여 보건대, ① 앞서 본 바와 같은 구 상증세법 시행령의 규정은 문언상 증여재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않고, 오히려 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우 ⁠‘지방국세청장 또는 관할세무서장’도 평가심의위원회에 심의를 신청하여 그 매매 등의 가액을 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는 점, ② 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항의 취지에 비추어 볼 때 ⁠‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 평가기준일 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하는 점, ③구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이고, 이와 같은 취지에서 법원은 감정 등을 통하여 사후적으로 산정한 가치를 상속개시일이나 증여일 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 앞서 본 바와 같이 증여재산을 합리적으로 평가하기 위한 목적에서 시가 평가기간 이후에도 일정 기간 동안 상속․증여재산을 감정하여 시가로 인정받을 수 있는 절차를 마련한 점, ⑤ 구 상증세법 및 같은 법 시행령은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하고 있고(구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호), 특히 시가평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐아니라(구 상증세법 시행령 제49조의2 제2항), 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 점(구 상증세법시행령 제49조의2 제8항) 등 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치가 마련되어 있는 점, ⑥ 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있는 점 등에 비추어 보면, 단지 과세관청이 상속재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 객관성과 공정성을 상실하였다고 볼 수는 없다. 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 상속⋅증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

(나) 더욱이 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례가액 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고⋅납부하였는데 과세관청의 조사결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

(3) 이 사건 증여일이 아닌 2020. 1. 21을 기준으로 한 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것이 위법한지 여부

(가) 위와 같은 기준에 따라 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 ⁠‘시가’로 인정할 수 있는지에 관하여 보건대, 원고들은 201x. 10. 21. 이 사건 토지를 증여받은 후 증여세 법정신고기한(증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내)의 마지막 날인 202x. 1. 31. 공시지가를 기준으로 산정한 가액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 신고하였다. 이후 ○○지방국세청장은 2개의 감정평가법인에 이 사건 토지에 관한 감정평가를 의뢰하였고, GG감정평가법인은 202x. 7. 1., HH감정평가법인은 202x.6. 29. 각 감정평가서를 작성하였다. 이에 따르면, 원고들은 이 사건 토지에 관하여 시가 평가기간 내의 적정한 매매사례가액 등이 존재하지 않는다는 전제에서 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 토지의 가액을 산정하였는데, 원고들이 이 사건 증여를 신고하였을 당시 이미 증여일로부터 3개월의 기간이 경과한 상태여서 과세관청으로서는 시가 평가기간(증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지) 내에 이 사건 토지에 대한 감정평가를 하는 것이 불가능하였는바, 이에 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정에 따라 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한 후부터 6개월)인 202x. 7. 31.이 경과하기 전에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 이 사건 토지의 감정을 의뢰하여 그 감정을 마쳤고, 이후 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정하였다. 따라서 과세관청이 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 시가 산정방법에 형식적으로 부합하므로, 그와 같은 시가 산정 절차에 위법이 있다고 보기 어렵다.

(나) 이에 대하여 원고들은 이 사건 감정평가에서 이 사건 토지를 증여일인 201x. 10. 21.이 아닌 202x. 1. 22.를 기준으로 감정한 것 자체가 이 사건 감정평가의 위법사유에 해당한다고 주장한다. 그러나 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 시가 평가기간(상속개시일 전후 6개월 및 증여일 전 6개월과 후 3개월) 이내에 매매 등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 항 단서는 시가 평가기간 후 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우 그 매매 등의 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 규정하고 있다. 즉, 위 규정에서 정한 바와 같이 평가기준일과 인접한 시점에 매매 등이 존재하고, 그러한 매매 등의 가액이 평가기준일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있을 경우 이를 적법한 매매사례가액 등으로 인정하여 시가로 삼을 수 있고, 반드시 매매사례가액 등이 평가기준일 당일을 산정시점으로 하여야 적법한 것은 아니다. 예를 들어, 증여재산의 증여일 당일이 아니더라도 그와 인접한 시가 평가기간 내에 증여재산에 관한 통상적인 매매거래가 있는 경우, 그 거래가액은 증여일 당일이 아닌 증여일과 인접한 매매거래일(또는 매매계약일)을 기준으로 산정되었을 것이지만, 해당 거래가액이 증여일 당시 증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있는 것으로 평가할 수 있다면 이는 적법한 매매사례가액으로서 시가로 인정될 수 있다. 따라서 이 사건 감정평가의 감정기준시점이 이 사건 증여일이 아니라고 하더라도, 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고, 이 사건 증여일과 인접한 시점을 기준으로 한 이 사건 감정가액이 이 사건 증여일 현재 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 적법한 ⁠‘시가’에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다.

(다) 이 사건 감정가액이 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 보건대, 이 사건 감정평가의 기준일인 202x. 1. 22.과 이 사건 토지의 증여일인 201x. 10. 21. 사이에 약 3개월의 시간 간격이 있는 것은 사실이다. 그런데 구 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호는 ⁠‘시가 평가기간이 경과한 후 법정결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다. 위와 같은 규정을 종합하면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할⋅합병, 멸실⋅훼손, 용도변경 등 상속․증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속․증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

(라) 그런데 GG감정평가법인이 작성한 감정평가서에 의하면 이 사건 토지의 증여일인 201x. 10. 21.부터 이 사건 감정평가의 기준 시점인 202x. 1. 22.까지 서울특별시 ○○구 주거지역의 지가변동률은 1.398%로, 감정가액이 부적절하다고 평가할 정도로 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다. 또한 이 사건 토지의 1㎡당 개별공시지가는 201x년 x,626,000원, 202x년 x,382,000원, 202x년 x,382,000원으로, 201x. 1. 1.부터 202x. 1. 1.까지의 개별공시지가 변동률은 9.913%이나, 201x년 당시 정부의 공시가격 현실화 정책에 따라 개별공시지가가 전국적으로 큰 폭으로 상승한 점을 고려할 때 위와 같은 개별공시지가의 변화가 이 사건 토지의 실제가치 변동을 그대로 반영한다고 보기는 어려우므로, 이 사건 증여일과 가격산정기준일 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기는 어렵다. 또한 202x. 1. 1.부터 202x. 1. 1.까지의 개별공시지가는 아무런 변동이 없어 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보이지도 않는다.

(마) 더욱이 이 법원의 감정인 정JJ에 대한 감정촉탁 결과(이하 ⁠‘법원 감정결과’라 한다)에 따르면, 2019. 10. 21.을 기준으로 한 이 사건 토지의 감정가액은 xx,xxx,xxx,xxx원이고, 202x. 1. 22.을 기준으로 한 이 사건 토지의 감정가액은xx,xxx,xxx,xxx원으로, 그 가격 차이가 1.169%에 불과하므로, 역시 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다.

(바) 나아가 법원 감정결과에 따른 201x. 10. 21. 기준 이 사건 토지의 가액은 xx,xxx,xxx,xxx원인데, 피고가 2개의 감정기관에 의뢰하여 산정한 이 사건 토지의 시가는 xx,xxx,xxx,xxx원으로 위 법원 감정가액과 비교적 유사한 반면, 원고들이 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 사건 토지의 가액은 xx,xxx,xxx,xxx원으로 위 법원 감정가액과 큰 차이가 있다. 따라서 피고가 이 사건 처분의 전제로 삼은 이 사건 토지의 시가가 원고들이 신고한 이 사건 토지의 가액보다 이 사건 증여일 기준이 사건 토지의 객관적인 교환가격을 훨씬 적정하게 반영하고 있다고 보인다.

(사) 결국 이 사건 감정가액은 그 기준 시점을 202x. 1. 22.로 하였음에도 불구하고 이 사건 토지의 증여일인 201x. 10. 21. 당시의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하였다고 봄이 타당하다.

2) 국세기본법 제18조 제1항 위반 여부 가）관련 규정 및 법리

일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 ⁠‘세법을 해석⋅적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’고 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 을 제12호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 상속․증여재산에 대하여 기존의 매매사례가액이나 감정가액이 존재하지 않는 경우 과세관청이 그 대상을 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세형평주의에 위배된다거나, 재산권을 부당하게 침해한 것이라고 보기 어렵다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 최근까지도 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속⋅증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진 것이라고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평주의에 위배된다거나, 납세의무자의 재산권을 침해한 것이라고 보기 어렵다.

3) 공법상 제한이 감정가액에 반영되지 않아 이 사건 처분이 위법한지 여부

앞서 든 증거들과 갑 제2호증, 갑 제14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 이 사건 감정평가는 이 사건 토지의 공법상 제한을 종합적으로 반영한 것으로서 그 평가방법에 어떠한 위법이 있었다고 보이지 않는다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

(가) 서울특별시장은 2019. 9. 5. 서울특별시 고시 제2019-293호에 의하여 이 사건 토지의 용도를 ⁠‘제3종 일반주거지역’에서 ⁠‘준주거지역’으로 변경하면서, 준주거지역의 기본용적률인 400%에 추가적으로 100% 용적률 완화를 적용하여 총 500%의 상한 용적률을 적용하도록 하였고, 다만 이 사건 토지의 소유자로 하여금 ⁠‘서울특별시 역세권 청년주택 건립 및 운영기준’에 부합하는 건물을 신축하게 하여 그 건물 중 19.89%를 서울특별시에 표준건축비 상당액으로 매각하도록 하고, 이 사건 토지 소유자가 서울특별시에 위 건물의 대지지분에 해당하는 이 사건 토지의 19.89%(355.16㎡)를 기부채납하도록 조건을 부과하였다. 따라서 이 사건 토지는 비교표준지와 비교할 때 기부채납 의무, 신축건물 매각 의무 등 열세한 행정적 요인과 용적률 상향 등 우세한 행정적 요인을 모두 가지고 있고, 이에 GG감정평가법인과 HH감정평가법인은 위와 같은 요인을 종합적으로 고려하여 이 사건 감정평가 당시 비교표준지 대비 이 사건 토지의 행정적 요인을 0.95로 평가하였다.

(나) 법원 감정을 수행한 감정인 역시 이 사건 토지가 비교표준지 대비 용적률 등에서 우세하나, 기부채납 예정 등에서 열세하다는 이유로 행정적 요인을 0.95로 평가하였다.

(다) 따라서 이 사건 감정평가 당시 행정적 요인을 0.95로 평가한 것은 이 사건 토지에 유리한 행정적 요인과 불리한 행정적 요인을 종합적으로 고려한 것으로서 위법하다고 보기 어렵고, 달리 이 사건 감정평가의 평가방법이나 감정가액 산정에 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없다.

4) 기부채납이 예정된 면적을 증여재산가액 산정에서 제외하여야 하는지 여부

구 상증세법 제47조 제1항은 ⁠‘증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제36조 제1항은 ⁠‘구 상증세법 제47조 제1항에서 ⁠“그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무”란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다’고 규정하고 있다.

그런데 이 사건 토지에 관한 기부채납 의무는 이 사건 토지의 용도 변경에 따라 부과된 공법상 제한에 해당할 뿐, 구 상증세법 제47조 제1항에서 규정한 ⁠‘증여재산에담보된 채무’라고 볼 수 없으므로, 증여세 과세가액을 산정함에 있어 기부채납 예정 토지 상당액을 증여재산가액에서 공제하여야 한다거나, 이 사건 토지의 전체 면적(1,785.4㎡)에서 기부채납이 예정된 토지 면적(355.16㎡)를 제외한 나머지 면적(1,430.24㎡)만을 기준으로 이 사건 토지의 가액을 산정하여야 하는 것은 아니다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 09. 07. 선고 서울행정법원 2021구합83154 판결 | 국세법령정보시스템