요지

납세고지서 송달은 적법하고, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택양도로서 중과세율 적용은 적법하며, 쟁점상가 양도시기는 대금청산일이 불분명하므로 등기접수일로 보아야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 보조참가로 인한 부분을 포함하여 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2019. 10. 1. 원고에게 한 2018년 귀속 양도소득세 272,275,850원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1999. 11. 5. ○○ ○○구 ○○동 ○○대지 및 주택(이하 ’이 사건 주

택‘이라 한다)을 취득하였다가, 2018. 7. 23. 이를 870,000,000원에 양도(이하 ⁠‘이 사건 양도’라 한다)한 다음 2018. 9. 30. 1세대 1주택 비과세로 2018년도 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 이 사건 양도 당시, 원고는 2018. 5. 23. ○○ ○○구 ○○ ○○동 ○○호(이하 ⁠‘BB동주택’이라 한다)를 취득하여 2018. 8. 6. ○○구청장에게 임대사업자 등록을 마치고 보유하고 있었고, 원고 배우자인 강DD은 2002. 8. 30. 서울 ○○구 ○○동 ○○ ○○ ○○호(이하 ⁠‘CC동주택’이라 한다)를 증여를 원인으로 취득하여 보유하고 있었다.

다. 한편, 원고는 2018. 12. 17. ○○시 ○○구 ○○동 ○○호 상가 및 ○○호 상가(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 쟁점상가’라 한다)를 양도하여 양도차손이 541,726,760원이 발생하였다며 2019. 2. 7. 피고에게 2018년 귀속 양도소득세 신고를 하였고, 2019. 7. 26. 이 사건 주택의 양도차익과 이 사건 쟁점상가의 양도차손에 대해 합산신고를 하였다.

라. 피고는 원고에 대한 세무조사를 실시한 후 ① 원고 세대가 3개의 주택을 보유한 상태에서 조정대상지역에 있는 이 사건 주택을 양도한 것으로 보아 이 사건 양도를 구

소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제95조 제2항, 제104조 제7항 제3호에 따라 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 판단하여 장기보유특별공제를 배제하고 일반세율에 20%를 더한 세율을 적용하고, ② 이 사건

쟁점상가의 대금 청산일이 불분명하여 그 양도시기를 부동산이전등기 접수일인 2019.1. 18.로 판단한 다음 2018년 귀속 양도소득세 대상이 아니라고 보고, 2019. 10. 1. 원고에게 이 사건 양도에 대하여 2018년도 귀속 양도소득세 272,275,850원(가산세 포함)을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고가 이에 불복하여 2019. 12. 9. 이의신청을 거쳐 2020. 7. 3. 조세심판원에

행정심판을 청구하였으나, 2020. 11. 11. 그 청구가 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 8, 19호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 및 원고보조참가인(이하 ⁠‘참가인’이라 한다)의 주장 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

1) 원고는 이 사건 처분과 관련하여 납세고지서 송달을 받지 못하였다. 납세고지서가 적법하게 송달되지 않았으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

2) 원고 배우자인 강DD이 보유하는 CC동주택은 2002. 8. 30. 부친인 강○○(이하 ⁠‘고인’이라 한다)으로부터 증여받은 것으로 등기되어 있으나, 당초 고인이 강DD에게 상속하기로 한 주택을 강DD이 임의로 등기한 것이므로, 증여는 원인 무효이고 실제는 상속받은 주택이다. 따라서 이 사건 양도는 상속받은 주택과 일반주택을 보유한 1세대가 다른 주택을 취득한 때로부터 3년 이내에 종전 일반주택을 양도한 경우에 해당하므로 1세대 1주택 특례에 해당한다고 보아야 한다.

3) BB동주택은 임대주택으로 등록되어 있어 양도소득세 계산 시 주택 수에서 제외되어야 하므로, 이 사건 양도는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 주택의 양도는 장기보유특별공제대상에 해당하고, 양도소득세 중과대상에는 해당하지 않는다.

4) 원고는 2018. 12. 17. 원고 소유의 이 사건 쟁점상가를 양도하였고, 위 양도에 따른 대금 청산도 2018년도에 이루어졌다. 원고는 위 양도로 541,726,860원의 양도차손이 발생하였는데, 이 사건 양도 및 이 사건 쟁점상가에 대한 양도가 모두 2018년도에 이루어졌으므로, 이 사건 쟁점상가의 양도차손을 이 사건 양도차익에서 공제하면 결국 원고에게 양도소득이 발생하였다고 볼 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 납세고지서의 송달에 위법이 있다는 주장에 관하여

가) 국세기본법 제8조 제1항은 ⁠‘이 법 또는 세법에서 규정하는 서류는 그 명의인의 주소, 거소, 영업소 또는 사무소에 송달한다.’고 규정하고 있고, 같은 법 제10조 제2항 본문은 ⁠‘납세의 고지·독촉·체납처분 또는 세법에 따른 정부의 명령과 관계되는 서류의 송달을 우편으로 할 때에는 등기우편으로 하여야 한다.’고 규정하고 있으며, 같은 법 제10조 제4항은 ⁠‘제2항의 경우에 송달할 장소에서 서류를 송달받아야 할 자를 만나지 못하였을 때에는 그 사용인이나 그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람에게 서류를 송달할 수 있다.’고 규정하고 있다. 그리고 같은 법 제12조 제1항 본문은 ⁠‘제8조에 따라 송달하는 서류는 송달받아야 할 자에게 도달한 때부터 효력이 발생한다.’고 규정하고 있다.

조세부과처분에서 납세고지서가 적법하게 송달되지 아니한 경우 조세부과처분은 당연 무효이나(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두20380 판결 등 참조), 납세고지서가 등기우편으로 발송된 경우, 특별한 사정이 없는 한, 그 무렵 수취인에게 배달되었다고 봄이 상당하다(대법원 1992. 12. 11. 선고 92누13127 판결, 대법원 2015. 4. 9. 선고 2014두46027 판결 등 참조).

조세부과처분에서 납세고지서가 적법하게 송달되지 아니한 경우 조세부과처분은 당연 무효이나(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두20380 판결 등), 납세고지서가 등기우편으로 발송된 경우, 특별한 사정이 없는 한, 그 무렵 수취인에게 배달되었다고 봄이 상당하다(대법원 1992. 12. 11. 선고 92누13127 판결, 대법원 2015. 4. 9. 선고 2014두46027 판결 등 참조).

나) 앞서 인정한 사실과 을 제7 내지 12, 17호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사실 및 사정들을 보건대, 이 사건 처분의 납세고지서는 등기우편으로 발송되었고, 실제 원고의 배우자 강DD에게 적법하게 송달되었다고 봄이 상당하고, 원고가 제출한 갑 제31 내지 35호증의 각 기재만으로 이를 뒤집기에 부족하며 달리 반증이 없으므로, 이 사건 처분의 납세고지서가 적법하게 송달되지 아니하였다는 취지의 원고의 주장은 이유 없다.

① 국세청 전산시스템(NTIS)은, 우정사업본부(우체국)와 전산 연계되어 송달결과 자료를 받아 별도 가공 없이 이를 그대로 전산 입력‧관리되고 있는데, 이 사건 처분과 관련하여 2019. 10. 1.자 납부고지서가 2019. 10. 2. 등기우편으로 발송되어(등기번호 ⁠“1099302299312”) 2019. 10. 7. 원고의 주소지인 ⁠‘○○ ○○구 ○○길 ○○호(○○동, ○○)’에서 원고의 배우자 강DD이 수령함으로써 ⁠‘송달완료’된 것으로 등록되어 있다.

② 우정사업본부(우체국) 등기우편배송조회서비스 화면에도, 이 사건 처분의 납세고지서가 등기번호 ⁠“1099302299312”로 2019. 10. 2. 우체국에 접수, 발송되어 2019. 10. 7. 집배원 진○○을 통해 ⁠“수령인: 강○○님-배우자”로 배달완료된 것으로 등록되어

있다.

③ 원고는 2018. 7. 2. 배우자와 함께 ⁠‘○○ ○○구 ○○길 ○○호(○○동, ○○)’에 전입하여 현재까지도 주민등록상 주소지가 변동된 바 없이 거주하고 있다.

④ 원고는, ⁠‘집배원 진○○이 2019. 10. 7. 등기우편물을 위 주소지 1층 우편함에 넣어 원고의 배우자 강DD이 이를 직접 수령하지 않았다’는 취지의 진○○ 작성의 사실확인서(갑 제32, 34호증) 및 ⁠‘집배원 태EE이 2019. 10. 7. 위 주소지에 등기우편

물을 배달한 사실이 없다’는 취지의 태EE 작성의 사실확인서(갑 제33, 35호증)를 각제출하였다. 그러나 ⁠‘진○○이 위 사실확인서에 서명한 적 없다’는 취지의 진○○ 작성의 사실확인서(을 제11호증) 및 ⁠‘태EE이 위 사실확인서에 서명한 것은 원고와 강DD의 주소지가 2019. 10. 7. 당시 태EE 담당 구역이 아니었기 때문에 배달한 사실이 없다는 의미였다’는 취지의 태EE 작성의 사실확인서(을 제12호증)가 피고에 의하여 제출되기도 하였는바, 원고가 제출한 각 사실확인서의 신빙성을 인정하기 어렵다. 따라서 원고나 배우자가 위 송달장소에 거주하지 않았다거나 등기우편물이 반송되었음을 증명할 만한 객관적인 자료가 제출되지 않은 이상, 앞서 인정한 등기우편과 관련한 송달전산내역에 반하는 위 원고 제출의 각 사실확인서 내용을 그대로 인정하기는 어렵다.

⑤ 원고는 양도소득세 결정‧고지일이 2019. 10. 1.이 아니라 2019. 9. 10.였다고 주장하면서도 이를 입증할 객관적인 자료는 제출하지 않았고, 오히려 피고가 제출한 ⁠‘양도소득세 결정결의서’(을 제1호증)에는 양도소득세 결정‧고지일이 2019. 10. 1.이라고 기재되어 있다. 따라서 원고가 주장하는 바와 같이 피고가 이 사건 처분 납세고지서의 수령영수증을 제시하지 못하고 있다거나, 원고가 조세심판청구 당시 양도소득세 결정‧고지일을 2019. 9. 10.로 주장하여 심판결정서에 결정‧고지일이 2019. 9. 10.로 기재되어 있다는 사정만으로, 앞서 인정한 등기우편과 관련한 송달 전산내역에 반하여 이 사건 처분의 납세고지서가 원고의 배우자 강DD에게 적법하게 송달되지 아니하였다고 볼 수는 없다.

2) CC동주택이 상속받은 주택이므로 이 사건 양도에 1세대 1주택 비과세 특례규

정이 적용되어야 한다는 주장에 관하여

가) CC동주택이 상속받은 주택에 해당하는지 여부

어느 부동산에 관하여 등기가 경료되어 있는 경우 특별한 사정이 없는 한 그 원인과 절차에 있어서 적법하게 경료된 것으로 추정되고, 그 절차 및 원인의 부당을 주장하는 당사자에게 이를 입증할 책임이 있다(대법원 2002. 2. 5. 선고 2001다72029 판결, 대법원 2003. 2. 28. 선고 2002다46256 판결 등 참조).

살피건대, 갑 제5호증, 을 제4호증의 각 기재에 의하면, 강DD이 2002. 8. 30.CC동주택에 관하여 고인으로부터 증여를 원인으로 소유권이전등기를 경료받은 사실, 고인은 2008. 6. 25. 사망한 사실이 각 인정되는바, 강DD 앞으로의 소유권이전등기는 그 원인과 절차에 있어서 적법하게 경료된 것으로 추정되고, 원고가 제출한 증거와 사정만으로는 부동산 등기부상의 원인과 달리 강DD이 이 사건 CC동주택을 상속받은 것이라는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 CC동주택은 강DD이 2002. 8. 30. 고인으로부터 증여받은 것으로 추정되는 것이고, 고인으로 부터 상속받은 주택으로 볼 수는 없다.

나) 1세대 1주택 비과세 특례규정 적용 여부

설령 CC동주택이 상속받은 주택에 해당한다고 하더라도, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음의 사정을 종합하면, 원고의 주장과 같이 이 사건 주택의 양도에 1세대 1주택 비과세 특례규정이 적용된다고 볼 수 없다.

① 원고는, 상속받은 주택(CC동주택)과 일반주택(이 사건 주택)을 보유한 1세대가 일반주택을 취득한 날로부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택(BB동주택)을 취득하고, 그 취득한 날로부터 3년 이내에 종전 일반주택을 양도한 경우 1세대 1주택 특례에 해당한다고 주장하고 있다. 원고가 위와 같은 주장을 하면서 구체적인 근거 법령을 명시하지는 않았으나, 주장 내용에 비추어 볼 때 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 및 제2항이 중첩적으로 적용될 수 있다거나, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항을 확장해석하여 이 사건에 적용할 수 있어 1세대 1주택에 해당한다는 취지의 주장인 것으로 보인다.

② 구 소득세법 제94조 제1항은 해당 과세기간에 발생한 ⁠‘토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득’(제1호)을 원칙적으로 과세대상으로 규정하고 있다. 위 원칙에 대한 예외로서 구 소득세법 제89조 제1항 제3호는 ⁠‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니한다.‘고 규정하면서, 가목에서 ’1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택‘, 나목에서 ’1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택‘을 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조 제1항은 ’법 제89조 제1항 제3호 가목에서 ⁠“대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 것을 말한다.‘고 규정하고, 제11항은 ’법 제89조 제1항 제3호 나목에서 ⁠“대통령령으로 정하는 주택”이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다.‘고 규정하고 있다.

나아가 구 소득세법 시행령 제155조는 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하는 특례로서 ’국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 ⁠“종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 ⁠“신규 주택”이라 한다)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우‘(제1항)와 ’상속받은 주택과 그 밖의 주택(이하 이 항에서 ⁠“일반주택”이라 한다)을 국내에

각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우‘(제2항)는 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다고 규정하고 있다.

③ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 등 참조). 구 소득세법 시행령 제155조는 부득이한 사정으로 2주택을 보유할 수밖에 없는 상황에 대한 배려로 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하는 특례를 규정하여 실제로는 1세대 1주택의 양도가 아님에도 1세대 1주택의 양도로 의제하고 있다. 이러한 시행령 조항은 예외의 예외를 규정하는 것인 점, 이는 1세대 3주택 이상의 경우에 대한 중과세율 적용과 달리 감면요건 규정 가운데 명백한 특혜규정으로 보이는 점 등을 고려하면, 법문대로 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이다. 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 및 제2항의 법문을 엄격하게 해석하여 보면, 양도대상 주택의 양도 당시 1세대가 2주택만을 보유하고 있을 것을 전제하고 있으므로, 1세대가 3주택을 보유하고 있는 경우에는 위 시행령 조항들이 적용될 수 없다고 봄이 타당하다.

④ 특히, 양도소득세를 부과함에 있어 구 소득세법 시행령 제155조 제1항이 일시적 1세대 2주택자를 구제하는 경우를 명시하고 있는 것은 구 소득세법 제89조 제1항 제3호가 일정한 요건을 갖춘 1세대 1주택에 대하여 그 양도소득을 비과세로 하고 있어 혼인이나 상속 등으로 일시적으로 1세대 2주택이 된 자에 대하여 이를 1세대 1주택자와 차별하지 아니하기 위한 조치로서, 1세대 2주택에서 새롭게 주택을 취득하여 3주택이 된 자와 동일하게 볼 것은 아니고, 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니하는 취지는, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있는 것이므로(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결 참조), 이와 경우를 달리하는 일시적으로 1세대 3주택자가 된 1세대 2주택자에 대하여 구 소득세법 시행령 제155조 제1항을 확장하여 적용하는 것은 부당함이 분명하다.

⑤ 앞서 본 관련 규정 및 법리를 종합하면, ’국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전의 주택)을 양도하기 전에 다른 주택(신규 주택)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 종전의 주택을 양도하는 경우‘에는 구 소득세법 시행령 제155조 제1항이, ’상속받은 주택과 그 밖의 일반주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우‘에는 구 소득세법 시행령 제155조 제2항이 각 적용되는 것이고, 원고의 주장과 같이 위 각 조항을 중첩적으로 적용하거나 구 소득세법 시행령 제155조 제1항을 확장해석함으로써 ’국내에 상속받은 주택, 종전 일반주택을 보유한 1세대가 종전 일반주택을 취득한 날로부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 취득한 날로부터 3년 이내에 종전 일반주택을 양도한 경우‘까지 1세대 1주택의 특례규정이 적용되는 경우로 해석할 수는 없다.

⑥ 한편, 원고는 상속받은 주택이 구 소득세법 시행령 제155조 제2항의 규정에 따른 별도 세대원으로부터 상속받은 선순위 상속주택에 해당하는 경우 일반주택 양도 시 주택 수에 포함되지 않는다고 주장하기도 하나, 이는 관계법령상 아무런 근거가 없는 독자적인 주장에 불과하다.

⑦ 결국 이 사건에서 원고는, 이 사건 주택과 CC동주택을 보유한 상태에서 신규주택인 BB동주택을 취득하여 일시적으로 1세대 3주택자가 되었다가 BB동주택 취득일로부터 3년 이내에 이 사건 주택을 양도한 1세대 2주택자에 해당하는바, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 및 제2항이 모두 적용될 수 없고, 따라서 1세대 1주택 비과세 특례규정이 적용되지 않는다.

다) 소결론

앞서 본 바와 같이 CC동주택을 상속받은 주택으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 이를 상속받은 주택으로 보더라도 여전히 이 사건 주택의 양도에는 1세대 1주택 비과세 특례규정이 적용되지 아니하므로, 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 이유 없다.

3) BB동주택이 임대주택으로 등록되었으므로 양도소득세 중과대상 주택 수 산정에서 제외되어야 한다는 주장에 관하여

가) 양도소득에 대한 세율은 구 소득세법 제104조에 따라 계산하게 되는데, 건물(주택)의 경우 원칙적으로 구 소득세법 제55조 제1항에 따른 일반세율을 적용하되(제1항 제1호), 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하고(제7항 제1호), 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용하게 된다(제7항 제3호). 한편, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항은 ’법 제104조 제7항 제3호에서 ⁠“대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 규정하면서, 제1호에서 수도권, 광역시․특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택을, 제2호에서 장기임대주택을, 제7호에서 상속주택을, 제8호에서 저당권의 실행이나 채권변제를 대신하여 취득한 주택을, 제8호의2에서 가정어린이집을, 제10호에서 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(일반주택)을 들고 있다.

나) 원고는 BB동주택이 임대주택에 해당하여 양도소득세 중과세율 산정 시 주택 수에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 위 관련 법규정의 내용에 의하면, 양도소득세 중과세율 적용에 있어 1세대가 3주택 이상을 소유하였는지 여부를 판단할 때 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호에 해당하는 주택(수도권, 광역시․특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 이하의 주택)만을 주택 수 산정에서 제외하고, 나머지 각 호에 해당하는 주택은 그것이 비록 1세대 1주택 특례에 해당하는 장기임대주택, 상속주택 등이라 할지라도 모두 주택 수 산정에는 포함하는 것인바, 원고의 주장과 같이 BB동주택이 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호의 장기임대주택에 해당하더라도 주택 수 산정에서 제외될 수는 없다. 원고가 이 사건 양도 당시 1세대로서 보유하고 있던 이 사건 주택, BB동주택, CC동주택 모두 서울시에 소재하여 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호에 해당하지 아니하므로 이는 모두 주택 수 산정 시 포함된다. 따라서 원고는 양도소득세 중과세율 적용에 있어 국내에 3주택 이상을 소유하고 있는 1세대에 해당한다.

다) 또한 위 관련 법규정의 내용에 의하면, 양도대상이 되는 주택이 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에 해당하지 않는 경우에만 구 소득세법 제104조 제7항에서 정한 중과세율이 적용되는 것인데, 이 사건 양도의 양도대상인 이 사건 주택은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에 모두 해당하지 않음이 명백하다.

라) 한편, 원고는, 2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정된 소득세법 시행령

제167조의3 제1항 제13호가 신설되어 ⁠‘제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택’을 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에서 제외하는 것으로 규정하고 있는바, 이 사건에도 이러한 개정법률이 적용되어야 한다고 주장한다(원고의 2021. 11. 25.자 준비서면 제6면 참조). 그러나 위 개정 규정은 이를 소급적용하는 규정을 마련하지 않았는바, 국가의 조세정책은 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으 로 변할 수밖에 없다는 점을 감안하면, 위 개정 규정이 구 소득세법 시행령 제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대 1주택으로 보게 되는 경우를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 해당하지 않도록 변경한 것은, 개정 전 규정이 위법하다는 인식하에 그 위법적 요소를 없애려는 반성적 고려에서 비롯된 것이라기보다는 입법자가 조세감면의 혜택을 받는 범위를 합리적으로 조정하기 위한 입법형성 재량권을 행사함에 따른 것으로 보인다. 따라서 위 개정 시행령을 원고에게 소급하여 적용할 수 없고, 이와 대치되는 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

마) 결국 이 사건에서 원고와 배우자가 소유한 주택들은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호에서 정한 주택에 해당하지 않고, 양도 대상인 이 사건 주택은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에서 정한 주택에 해당하지 않으므로, BB동 주택이 이 사건 양도일 당시 임대주택으로 등록되었는지 여부와 관계없이, 이 사건 양도는 구 소득세법 제104조 제7항 제3호에서 규정한 ⁠‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’을 양도한 경우로서 중과세율 적용 대상에 해당한다. 따라서 피고가 이 사건 양도에 관하여 구 소득세법 제104조 제7항 제3호를 적용하여 일반세율에 20%를 더한 세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제한 것은 적법하므로, 이를 다투는 원고 및 참가인의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 이 사건 쟁점상가의 양도시기가 2018. 12. 17.이라는 주장에 관하여

가) 구 소득세법 제98조, 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 제1호에 의하면, 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 원칙적으로 당해 자산의 대금을 청산한 날로 하고, 예외적으로 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부‧등록부 또는 명부 등에 기재된 등기‧등록접수일 또는 명의개서일 등으로 하도록 규정되어 있는바, 위 규정의 '대금을 청산한 날'이라 함은 실제로 잔대금을 지급하여 사실상의 소유권을 취득한 시점을 말하는 것이다(대법원 1999. 10. 26. 선고 98두2669 판결 등 참조). 나아가 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 한다.

나) 살피건대, 갑 제11 내지 18, 20 내지 30호증의 각 기재에 의하면, 원고가 2018. 11. 30. 이 사건 쟁점상가를 정우창으로부터 합계 6억 원에 매수하는 계약을 체결하고, 이후 2018. 12. 17. 이 사건 쟁점상가를 참가인에 합계 1억 원에 매도하는 계약을 체결한 사실, 원고는 2018. 12. 17. 참가인에게 매매대금 1억 원을 모두 수령하였다는 영수증을 작성하여 주었고, 참가인도 2018. 12. 17. 대금 정산이 완료되었다는 확인을 한 사실, 성남시 수정구청장이 2018. 12. 31. 발급한 부동산거래계약신고필증에잔금지급일이 2018. 12. 17.로 기재되어 있는 사실, 원고가 참가인에게 2018. 12. 24. 1,000만 원, 2018. 12. 28. 4,500만 원을 각 송금한 사실이 인정되기는 하다.

다) 그러나 한편 앞서 든 증거에 을 제1 내지 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 앞서 본 사실관계 및 원고가 제출한 증거들만으로는 원고 주장과 같이 2018. 12. 17. 참가인과의 매매계약이 체결되었다고 하더라도 같은 날 매매대금을 실제 모두 지급하여 청산하였다고 보기는 어렵다. 따라서 이 사건 쟁점상가의 양도는 ⁠‘그 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우’에 해당한다고 봄이 상당하므로, 그 양도시기는 참가인 명의의 소유권이전등기 접

수일인 2019. 1. 18.로 봄이 타당하다.

① 이 사건 쟁점상가에 관하여 원고 앞으로의 소유권이전등기가 접수된 시기는 2018. 12. 24.이고, 참가인 앞으로의 소유권이전등기가 접수된 시기는 2019. 1. 18.인바, 원고가 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐지지 않은 상태에서 2018. 12. 17. 참가인과 사이에 양도대금을 모두 청산하였다는 것은 상식적으로 납득하기 어렵다.

② 만약 원고의 주장대로 매매대금이 2018. 12. 17. 모두 청산되었다면, 원고앞으로 소유권이전등기를 접수하면서 곧바로 참가인 앞으로의 소유권이전등기를 접수할 수 있었을 것으로 보이는데, 별다른 사유 없이 잔금 청산 후 1달이나 지난 2019. 1. 18.에서야 소유권이전등기를 접수하였다는 것은 거래 관행상 매우 이례적이다.

③ 원고는 이 사건 쟁점상가 취득 계약일인 2018. 11. 30. 그 대금을 모두 지급하였고 양도 계약일인 2018. 12. 17. 그 대금을 모두 청산하였다고 주장하나, 영수증 이외에 대금이 실제 수수되었음을 입증할 만한 객관적인 금융자료를 전혀 제출하지 못하고 있으므로, 실제 대금이 원고가 주장하는 시기에 각각 수수되었는지 상당히 의심스럽다.

④ 원고는 이 사건 쟁점상가에 설정된 채권최고액 252,000,000원의 근저당권의 채무를 전소유자로부터 승계받았고 이를 정리하여 참가인에게 넘겨주기로 하였기 때문에 정산하고 남은 55,000,000원을 2018. 12. 24.과 2018. 12. 28. 두 차례에 걸쳐 참가인에 송금하였다고 주장하는데, 그 구체적인 정산 내역을 설명하지 못하고 있을 뿐만 아니라 위 정산 대금 송금일은 그 자체로 원고가 주장하는 대금 청산일인 2018. 12.17.과도 맞지 않다.

⑤ 원고와 참가인은, 부동산거래계약신고필증, 매매거래신고서 등에 잔금지급일이 2018. 12. 17.로 기재되어 있고, 이 사건 쟁점상가에 관한 대출금 승계 및 이자 정산, 상가관리비 및 교통영향평가금 등 제세공과금의 정산이 모두 2018. 12. 17.을 기준으로 이루어졌다고 주장하나, 부동산거래계약신고필증 등은 계약당사자들이 신고한 내용을 바탕으로 작성된 것에 불과하고, 대출금 승계 및 제세공과금의 정산 모두 계약당사자들이 이 사건 쟁점상가의 소유권 이전일로 신고한 날짜를 기준으로 이루어질 수밖에 없는 것이므로, 위와 같은 사정만으로 실제 잔금이 2018. 12. 17. 지급되었다고 단정할 수는 없어 보인다.

⑥ 또한 원고와 참가인은, 참가인이 2018. 12. 17. 이 사건 쟁점상가를 취득하여 곧바로 이를 임차인에게 임대하였고 이에 따라 2018. 12. 31. 임대료에 관한 전자세금계산서(갑 제26호증)까지 발급하였음을 근거로 2018. 12. 17. 원고와 참가인 사이에 대금 청산이 모두 이루어졌다고 주장한다. 그러나 임대차는 당사자 일방이 상대방에게 목적물을 사용․수익하게 할 것을 약정하고 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 성립하는 것으로서(민법 제618조 참조), 임대인이 그 목적물에 대한 소유권 기타 이를 임대할 권한이 없다고 하더라도 임대차계약은 유효하게 성립하는 것인바 ⁠(대법원 2009. 9. 24. 선고 2008다38325 판결 등 참조), 참가인이 2018. 12.경 이 사건 쟁점상가에 관한 임대차계약을 체결하고 세금계산서를 발급하였다는 사정만으로 원고와 참가인 사이에 대금 청산이 모두 이루어져 참가인에게 이 사건 쟁점상가의 소유권이 이미 귀속된 상태였다고 단정할 것은 아니다.

⑦ 이 사건 쟁점상가에는 근저당권설정등기(○○은행 채권최고액 252,000,000원, ○○세무서 채권최고액 174,000,000원)가 마쳐져있고, 이 사건 쟁점상가 ○○호에는 임대차계약이 체결되어 있는데, 각 매매계약서(갑 제16, 20, 21호증)에 위 근저당권 및 임대차 승계와 관련한 약정 내용이 전혀 없어 통상의 부동산매매계약과는 거리가 있다. 또한 원고의 주장에 의하면, 원고가 6억 원이나 되는 거액을 부담하여 이 사건 쟁점상가를 취득한 후 약 1달로 되지 않은 상태에서 20%도 되지 않는 1억 원에 이를 양도하였다는 것인데, 위와 같은 조건으로 급매할 만한 급박한 사정이나 상황이 있었음을 인정할 만한 객관적인 자료가 없으므로, 그 자체로 이 사건 쟁점상가의 취득 및 양도는 일반적인 부동산거래로 보기 어렵다.

라) 따라서 이 사건 쟁점상가의 양도시기는 부동산이전등기 접수일인 2019. 1. 18.로 봄이 상당하므로, 그 양도차손을 2018년 귀속 양도소득세 산정에 합산할 것은 아니다. 따라서 양도소득세 합산을 배제한 이 사건 처분은 위법하지 아니하므로, 이를 다투는 원고 및 참가인의 주장을 받아들이지 아니한다.

5) 행정심판기록 제출명령신청 기각결정에 대한 즉시항고에 관하여

참가인이 2023. 8. 2. 이 법원에 조세심판원을 상대로 이 사건 행정심판기록의 제출을 요구하는 문서제출명령신청을 하였으나, 이 법원은 2023. 8. 18. 이를 기각하였고, 참가인은 이 사건 변론종결일 이후인 2023. 8. 29. 위 기각결정에 대하여 즉시항고를 하였으며, 2023. 10. 5. 변론재개신청을 하였다. 그러나 종결한 변론을 재개하느냐의 여부는 법원의 재량에 속하는 사항이고, 참가인은 이 사건 처분일이 2019. 9. 10.이라는 점과 이 사건 쟁점상가의 잔금청산일이 2018. 12. 17.이라는 점을 증명하기 위하여 이 사건 행정심판기록의 제출을 요구한다는 것인데, 설령 조세심판원에 2019. 9. 10.자 경정결의서가 제출되어 있다고 하더라도 그것만으로 이 사건 처분의 납세고지서가 강DD에게 적법하게 송달되었다는 판단을 뒤집을 수 없고, 조세심판원은 당시 제출된 부동산거래계약신고필증, 잔금영수증, 부동산매매계약서, 참가인의 부동산대장 및 소유권이전등기신청서 등의 관련 처분문서를 기초로 이 사건 쟁점상가 양도대금 청산일이 2018. 12. 17.이 아니라고 판단한 것으로 보이므로, 위 문서제출명령 기각결정에 대한 즉시항고의 항고심 결과를 기다리거나 이 사건 변론을 재개하지 않는다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을

같이 하는 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여,

주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2023. 10. 13. 선고 서울고등법원 2022누35581 판결 | 국세법령정보시스템